Österreichischer Städtebund

Die Gebäudeverwaltung von Körperschaften öffentlichen Rechts erzeugen im Bereich der Bundesabgaben umfangreiche Fragestellungen und Unsicherheiten. Das gilt gleichermaßen für die jeweilige Körperschaft wie auch für die Finanzverwaltung. Im nachstehenden Beitrag soll zumindest für zwei Themenfelder kurz und klar Aufschluss über die steuerliche Beurteilung gegeben werden.

1. Liegenschaftsverwaltung innerhalb der Körperschaft öffentlichen Rechts
Der Gebäude- und Liegenschaftsbereich innerhalb der öffentlichen Hand berührt vorweg nur die Umsatzsteuer. Mangels Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art kann eine Körperschaftsteuerpflicht nicht entstehen. Sowohl Überschüsse aus der laufenden Vermietung als auch Überschüsse aus dem Verkauf von Liegenschaften – egal in welcher Höhe – sind aus der Sicht der Körperschaftsteuer steuerneutral. Auch ein sogenannter Spekulationsgewinn (Veräußerung von Grundstücken binnen zehn Jahren nach der Anschaffung) kann mangels Steuertatbestand nicht zu einer Steuerbelastung führen. Nur für den Fall, dass ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, wäre auch bei Körperschaften öffentlichen Rechts eine Körperschaftsteuerpflicht gegeben, da ein solcher Handel einen Betrieb gewerblicher Art bilden kann.
Aufgrund eines ausdrücklichen Verweises im Umsatzsteuergesetz bzw. wegen der eindeutigen gemeinschaftsrechtlichen Rechtslage ist die Vermietung von Grundstücken eine umsatzsteuerlich relevante Tätigkeit der Gemeinde. Berücksichtigt man die jüngste Entwicklung in der Rechtsprechung, ist zu bemerken, dass nicht zwingend eine Vermietung im Sinne der zivilrechtlichen Bestimmungen verlangt ist. Vielmehr liegt eine Vermietung von Grundstücken vor, wenn der Vermieter des Grundstückes dem Mieter gegen Zahlung des Mietzinses für eine bestimmte Dauer das Recht überträgt, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre und jede andere Person von diesem Recht ausschließt (EuGH 12. 6. 2003 Rs. C-275/ 01 Sinclair Collins Ltd; auch VwGH 30. 10. 2003, 2000/15/0109 bei Überlassung von Grundstücken durch einen Landwirt zu nicht landwirtschaftlichen Zwecken).
Nach der ständigen Rechtsprechung wird dabei eine entgeltliche Nutzungsüberlassung gefordert. So hat zuletzt der UFS (Unabhängige Finanzsenat) am 22. 5. 2003, RV/2766-W/02 entschieden, dass keine entgeltliche Gebrauchsüberlassung vorliegt, wenn der Entlehner bloß nach § 981 ABGB die mit dem ordentlichen Gebrauch der Sache verbundenen Kosten trägt. Wird demnach ein Grundstück (im gegenständlichen Fall Vermietung Dorfzentrum an Dorferneuerungsverein) bloß gegen ein betriebskostendeckendes Entgelt überlassen, liegt keine unternehmerische Tätigkeit der Körperschaft öffentlichen Rechts vor.
Dagegen ist es nach dem Bundesministerium für Finanzen ausreichend, wenn für die Überlassung der Liegenschaft zumindest ein die Betriebskosten deckendes Entgelt vereinbart wird. Der Grundsatz der Betriebskostendeckung ist auch dann zu beachten, wenn z. B. Mehrzweckhallen nicht ganzjährig, sondern für Einzelveranstaltungen vermietet werden. Diesfalls wird die Überlassung nur dann als Vermietungstätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 3 UStG anerkannt, wenn das Benützungsentgelt zumindest die auf die einzelne Benützungseinheit entfallenden Betriebskosten deckt (UStR 2000 Rz 265).
Liegt eine umsatzsteuerliche Nutzungsüberlassung vor und wird das Entgelt steuerpflichtig behandelt (bei Wohnungen zwingend mit ermäßigtem Steuersatz, bei allen anderen Flächen optional steuerfrei oder steuerpflichtig mit Normalsteuersatz), dann ist die Berechtigung zum Vorsteuerabzug gegeben.

2. Liegenschaftsverwaltung
außerhalb der Körperschaft öffentlichen Rechts
Bei der Ausgliederung der Liegenschaftsverwaltung ist auf die Rechtsform besonders Rücksicht zu nehmen. Grundsätzlich bieten sich Kapitalgesellschaften (z. B. GmbH) und Personengesellschaften (z. B. KEG) als sinnvolle Rechtsformen an.
Bei einer Kapitalgesellschaft ist zu beachten, dass eine Körperschaftsteuerpflicht schon kraft der Rechtsform zwingend ist. Wenn aus der laufenden Bewirtschaftung Überschüsse erzielt werden (ermittelt nach bilanziellen Grundsätzen, nicht nach kameralen bzw. am Geldfluss orientierten Regeln) und zudem in späteren Jahren Liegenschaften gewinnbringend veräußert werden sollen, muss bei dieser Rechtsform die volle Körperschaftsteuerbelastung bedacht werden, es sei denn, es stehen aus Vorjahren Verlustvorträge zur Verfügung (Verrechnung bis max. 75% des Gewinnes).
Zur grundsätzlichen Vermeidung der Körperschaftsteuer bietet sich die Rechtsform einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft an. Dabei ist ein zweipersonales Verhältnis unbedingt notwendig. Der Hauptgesellschafter wird jedenfalls die Kommune sein; der zweite Gesellschafter kann eine Kapitalgesellschaft oder auch eine natürliche Person sein, wobei dieser zweite Gesellschafter am Vermögen nicht beteiligt und als bloßer Arbeitsgesellschafter (Geschäftsführung) tätig ist. Während der laufenden Geschäftstätigkeit ist zu beachten, dass die geringste gewerbliche Tätigkeit – bezogen auf die Körperschaftsteuer – schädlich ist.
Wird der Gebäude- und Liegenschaftsbereich ausgegliedert, ist aus umsatz- und verkehrssteuerlicher Sicht zum einen der Ausgliederungsvorgang als solches und zum anderen die laufende Liegenschaftsverwaltung zu beurteilen.

2.1 Der Ausgliederungsvorgang
Die durch die Ausgliederung und Übertragung von Aufgaben (dazu gehört auch der Gebäude- und Liegenschaftsbereich) der Körperschaften öffentlichen Rechts an juristische Personen des privaten Rechts (z. B. GmbH) sowie an Personenvereinigungen (z. B. GmbH & CoKEG), die unter beherrschendem Einfluss einer Körperschaft öffentlichen Rechts stehen, unmitttelbar veranlassten Schriften, Rechtsvorgänge und Rechtsgeschäfte sind nach dem Budgetbegleitgesetz 2001 von

- Gesellschaftssteuer,
- Grunderwerbsteuer,
- Stempel- und Rechtsgebühren und
- Gerichts- und Justizverwaltungsgebühren

befreit. Derartige Vorgänge gelten auch nicht als steuerbare Umsätze. Schließlich sind auch Miet- und Pachtverträge zwischen der ausgegliederten Gesellschaft und der übertragenden Körperschaft öffentlichen Rechts, die unmittelbar anlässlich der Ausgliederung bezüglich der übertragenen Objekte abgeschlossen werden, von den Stempel- und Rechtsgebühren befreit.

2.2 Die laufende Liegenschaftsverwaltung – Umsatzsteuer
Die Verwaltungspraxis, wonach die Vermietung von Grundstücken durch die Körperschaft öffentlichen Rechts als unternehmerische Tätigkeit – mit entsprechendem Vorsteuerabzug – bereits dann gilt, wenn ein bloß die Betriebskosten deckendes Entgelt verrechnet wird, kann auf die ausgegliederten Rechtsträger nicht übertragen werden (ausdrücklich UStR 2000 Rz 274).
Werden Liegenschaften von Gemeinden (oder anderen Gebietskörperschaften) in einen eigenen Rechtsträger des Privatrechts (z. B. KG, KEG, GmbH) ausgegliedert und wieder an die Gemeinde oder an einen Dritten vermietet oder verpachtet, wird für Zwecke der Umsatzsteuer ein Miet-(Pacht-)Verhältnis zwischen dem ausgegliederten Rechtsträger und der Gebietskörperschaft oder dem Dritten nach Aussage des Bundesministeriums für Finanzen nur unter folgenden Voraussetzungen anerkannt:

- Die Gebietskörperschaft ist am ausgegliederten Rechtsträger zu mehr als 50% beteiligt;
- im Rahmen der Ausgliederung wird das Grundstück in das Eigentum des ausgegliederten Rechtsträgers übertragen (einschränkend Pilz, Vermietung von Grundstücken durch ausgegliederte Rechtsträger – Aktuelle Entwicklungen, RFG 2004, 153);
- das Entgelt übersteigt die Betriebskosten im Umfang der §§ 21 bis 24 MRG zuzüglich einer jährlichen AfA-Komponente.

Als AfA-Komponente pro Jahr sind mindestens 1,5% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten einschließlich aktivierungspflichtige Aufwendungen und Kosten von Großreparaturen anzusetzen.
Bei der Übertragung (Ausgliederung) eines bereits bestehenden Gebäudes sind pro Jahr mindestens 1,5% des Wertes anzusetzen, der einkommensteuerrechtlich als AfA-Bemessungsgrundlage gilt (damit nur Gebäudewert, ohne Grundanteil, weil Grund mangels Wertverzehr nie zur AfA-Bemessungsgrundlage gehört).
Soweit für die übertragene Liegenschaft kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden konnte, ist mindestens der gesamte Einheitswert der übertragenen Liegenschaft anzusetzen. Bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten einschließlich aktivierungspflichtige Aufwendungen und Kosten von Großreparaturen, die dem Erwerber für diese übertragenen Gebäude entstehen, ist zusätzlich eine AfA-Tangente pro Jahr von mindestens 1,5 Prozent dieser Kosten bzw. Aufwendungen anzusetzen.
Von den auf diese Weise ermittelten Beträgen dürfen nur die Bedarfzuweisungen der Länder nach § 12 Abs. 1 Finanzausgleichgesetz 2001, die von den Gemeinden an die ausgegliederten Rechtsträger weitergeleitet werden, abgezogen werden. Entspricht ein bereits bestehendes Miet-(Pacht-)Verhältnis nicht diesen Erfordernissen, wird von der Finanzverwaltung dennoch anerkannt, wenn eine Anpassung an die aufgestellten Kriterien bis zum Ablauf des Jahres 2004 erfolgt.