Österreichischer Städtebund

Die Frage der Kommunalsteuerpflicht von Gesellschafter-Geschäftsführern hat die Höchstgerichte bereits seit Jahren beschäftigt und zu zahlreichen Entscheidungen geführt, zumal diese Rechtsfrage viele Kapitalgesellschaften tangiert. Nunmehr hat der Verwaltungsgerichtshof eine, seine bisherige Rechtsprechung zusammenfassende Entscheidung mit grundsätzlichen, richtungweisenden Rechtsaussagen getroffen. Bei der Überprüfung der Kommunalsteuerpflicht wird in Zukunft der Unternehmenseingliederung des Geschäftsführers der größte Stellenwert beizumessen sein, was eine Erleichterung für die zuständigen Behörden nach sich ziehen dürfte.

 

Der Kommunalsteuergesetzgeber hat grundsätzlich die Kommunalsteuerpflicht von Gesellschafter-Geschäftsführern vorgesehen. Trotz zahlreicher Versuche der Steuerpflichtigen, durch Klagen beim Verfassungs- oder Verwaltungsgerichtshof die Kommunalsteuerpflicht von Gesellschafter-Geschäftsführern zu Fall zu bringen, hatte die Rechtsprechung bislang einen profiskalischen Standpunkt eingenommen. Aufgrund einer Bescheidaufhebung durch ein VwGH-Erkenntnis vom 29. 1. 2003 haben die Steuerpflichtigen wiederum die Möglichkeit gesehen, durch entsprechende Organisations- und Vertragskonstruktionen kommunalsteuerfreie Geschäftsführerbezüge zu lukrieren. Nunmehr hat allerdings das Höchstgericht in Bezug auf seine bisherige jahrelange Rechtsprechung zu dieser Rechtsproblematik kommunalsteuerpflichtiger Geschäftsführerbezüge mit Erkenntnis vom 10. 11. 2004, Zl. 2003/ 13/0018, eine grundsätzliche, richtungweisende Entscheidung getroffen.

1. Gesetzesgrundlage
Nach § 2 lit. a) KommStG sind Dienstnehmer Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 des EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z. 2 des EStG 1988.
Nach § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet; dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.
Ein Dienstverhältnis ist weiters aufgrund der Gesetzesnovelle, BGBl. 680/ 1994, dann anzunehmen, wenn bei einer Person, die an einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z. 2 EStG 1988 beteiligt ist, die Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 Z. 1 lit. b) EStG 1988 vorliegen. Nach § 25 Abs. 1 Z. l lit. b) EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) Bezüge und Vorteile von Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z. 2, d. h. bis maximal 25%, beteiligt sind. Einkünfte der an Kapitalgesellschaften mit mehr als 25% beteiligten Personen zählen gemäß § 22 Z. 2 EStG 1988 zu den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit. Nun hat aber der Kommunalsteuergesetzgeber gemäß § 2 lit. a) KommStG auch derartige Einkünfte den Einkünften aus Dienstverhältnissen gleichgestellt.
Diese Bestimmung des Kommunalsteuergesetzes, welche im § 2 lit. a) KommStG auf § 22 Z. 2 des EStG 1988 verwies, wurde beim Verfassungsgerichtshof angefochten, welcher jedoch mit VfGH-Erkenntnis vom 1. 3. 2001, G 109/00, die Verfassungsmäßigkeit dieser Wortfolge im § 2 lit. a) KommStG erkannte. Würde in einem Unternehmen in Form einer Kapitalgesellschaft eine Geschäftsführertätigkeit in einer Art verrichtet, die einem Dienstverhältnis immerhin nahe steht, weil sie – mit Ausnahme der allenfalls fehlenden Weisungsgebundenheit – Merkmale aufweist, die für ein Dienstverhältnis und nicht für einen Werkvertrag oder Auftragsverhältnis typisch sind, so bestehen keine Bedenken, wenn die dafür gewährten Vergütungen in die auf ein Dienstverhältnis und Arbeitslöhne abzustellende Kommunalsteuerpflicht einbezogen werden, mag auch die beschäftigte Person gleichzeitig an der Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt sein.

2. Voraussetzungen für eine Kommunalsteuerpflicht
Lehre und Rechtsprechung erarbeiteten in der Folge nachstehende Kriterien, die für eine Kommunalsteuerpflicht eines wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers relevant zu sein haben:

- wesentliche Beteiligung,
- Arbeitsleistung,
- Entgeltleistung,
- Unternehmenseingliederung sowie
- Unternehmerwagnis.

2.1 Wesentliche Beteiligung
Wesentliche Beteiligung bedeutet eine Beteiligung von mehr als 25% an einer Kapitalgesellschaft, also GesmbH oder AG, weshalb beispielsweise auch Vorstandsmitglieder einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, soferne sie Geschäftsführerfunktionen entgeltlich wahrnehmen und im Unternehmen eingegliedert wurden, kommunalsteuerpflichtig sind. Weisungsgebundenheit ist, wie der Verfassungsgerichtshof bereits grundsätzlich und vor allem auch der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung erkannte, für die rechtliche Beurteilung einer Kommunalsteuerpflicht aufgrund der quasi Doppelstellung eines Gesellschafter-Geschäftsführers als Geschäftsführer und gleichzeitiger Gesellschafter nicht von Bedeutung.

2.2 Arbeitsleistung
Das Postulat der Arbeitsleistung für eine Kommunalsteuerpflicht kann verschiedener Art sein, d. h. es ist rechtlich irrelevant, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer lediglich Führungsaufgaben wahrnimmt oder am Tagesgeschäft selbst beteiligt ist, lediglich Aufträge lukriert und Kunden betreut oder selbst im Unternehmen mitarbeitet. Der Nachweis einer Arbeitsleistung wäre nur dann problematisch, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer beispielsweise

- ständig im Ausland ist und auch von dort nicht am Unternehmen mitwirkt,

- im Pensionsalter lediglich am Rande in seiner früheren Firma agiert,

- vor allem seinen Namen zur Eintragung im Firmenbuch, ohne Mitwirkung an dem Unternehmen selbst, zur Verfügung stellt.

2.3 Entgeltleistung
Für das notwendige Vorliegen einer Entgeltleistung ist es irrelevant, ob

- es sich um Geldbezüge oder Sachleistungen,

- es sich um lediglich einmalige oder monatliche Leistungen handelt,

- Bezüge 15 jährlich, 125 jährlich oder 145 jährlich gewährt werden,

- im Wege des Verrechnungskontos abgebucht oder unter Verrechnung von dritten Unternehmen gewährt werden.

2.4 Unternehmenseingliederung
Die Eintragung in das Firmenbuch sowie Erfüllung von Aktivitäten, wie dargestellt in der Führungsetage oder im Tagesgeschäft und Mitarbeit, waren bislang schon von den Abgabenbehörden zu prüfende Kriterien für eine Kommunalsteuerpflicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers. Nach der jüngsten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes mit Erkenntnis vom 10. 11. 2004, Zl. 2003/13/0018, ist diesem Kriterium der Unternehmenseingliederung das Verständnis einer jeden, nach außen hin als auf Dauer angelegten erkennbaren Tätigkeit beizumessen, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch ihre Führung, sei es durch operatives Mitwirken auf ihrem Betätigungsfeld, verwirklicht wird. Dabei ist es nicht von Bedeutung, in welcher Weise die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte zu qualifizieren wären, wenn die Tätigkeit nicht für die Gesellschaft geleistet würde.
Es spielt danach keine Rolle,

- unter welchem Vertragstypus der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Leistungen als Geschäftsführer erbringt und Einkünfte daraus erzielt (z. B. Dienstvertrag, Werkvertrag)

- ob der Gesellschafter-Geschäftsführer neben seiner Tätigkeit als Geschäftsführer weitere Tätigkeiten erfüllt und Einkünfte daraus erzielt, die nicht mit seiner Funktion als Geschäftsführer zusammenhängen (z. B. Tätigkeit als Anwalt, Wirtschaftstreuhänder Æ die Einkünfte aus derartigen selbständigen Tätigkeiten sind allerdings nicht zu den kommunalsteuerpflichtigen Bezügen als Gesellschafter-Geschäftsführer zu rechnen).

Im Zusammenhang mit dieser Beurteilung der Unternehmenseingliederung als wesentlichstes Indiz für die Kommunalsteuerpflicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers hat der Verwaltungsgerichtshof unter Bezugnahme auf seine bisher umfassende Judikatur nochmals darauf hingewiesen, dass es bei Vorliegen einer Unternehmenseingliederung eines Gesellschafter-Geschäftsführers völlig irrelevant ist, wie die zivilrechtliche Gestaltung der Leistungsbeziehung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem tätigen Gesellschafter-Geschäftsführer dargestellt ist. Im Klartext bedeutet dies, dass die bloße formalrechtliche Bezeichnung dieser Rechtsbeziehung zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter-Geschäftsführer, also beispielsweise etwa als Werkvertrag, freier Dienstvertrag etc., nicht rechtlich relevant ist, sondern ausschließlich der Inhalt dieser Leistungsbeziehungen, wobei eben neben der Arbeits- und Entgeltleistung nach der jüngsten Rechtsprechung der Unternehmenseingliederung entscheidende Bedeutung zukommt.

2.5 Unternehmerwagnis
2.5.1 Kein Unternehmerwagnis
Während der bisherigen Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof war vor allem die Beurteilung des Unternehmerwagnisses das bis dahin wesentlichste Kriterium für die Kommunalsteuerverpflichtung eines Gesellschafter-Geschäftsführers. Dabei ist die Rechtsprechung bislang immer von Entscheidungen der Höchstgerichte vom 24. 1. 1990, Zl. 86/13/0162, und vom 20. 11. 1996, Zl. 96/15/0094, ausgegangen. Danach war bei der Beurteilung von selbständigen oder unselbständigen Einkünften steuerlich nicht relevant jenes Unternehmerwagnis, das jemand aufgrund seiner Beteiligung als Gesellschafter trägt, weil dieses Wagnis primär nicht mit den Einkünften aus der Geschäftsführung, sondern vielmehr mit der Beteiligung und den daraus resultierenden Einkünften aus Kapitalvermögen zusammenhängt; beispielsweise führt er im Zusammenhang mit der Übernahme eines Bankkredites aus, dass ein derartiges Wagnis (Risiko) primär mit der Stellung als Gesellschafter zusammenhängt. Die vor allem von Alleingesellschafter-Geschäftsführern vorgebrachten Beschwerdegründe für ein fehlendes Unternehmerwagnis, dass

- die Haftung für einen Bankkredit übernommen worden wäre,

- ein Vergleich mit einem Einzelunternehmer anzustellen wäre,
wurden vom Höchstgericht mit dem Hinweis auf diese Doppelfunktion als Geschäftsführer einerseits und Gesellschafter andererseits als nicht gerechtfertigt verworfen.
Der Verwaltungsgerichtshof erkannte in ständiger Rechtsprechung, dass

- die Art der Auszahlung (regelmäßig oder einmal jährlich),

- die Höhe der Bezüge (vom Gesellschafter-Geschäftsführer zuweilen selbst (Alleingesellschafter) oder mit Familienpartnern vereinbart),

- Veränderungen der Bezüge bei schlechter Geschäftsentwicklung (vom Alleingesellschafter-Geschäftsführer kann diese Vertragsbestimmung jederzeit geändert werden),

- die Selbsttragung von Sozialversicherungsbeiträgen (werden auch bei typischen unselbständigen Dienstnehmern erbracht),

- vertragsgemäß fehlender Anspruch auf Urlaub oder Entgelt (de facto Entgeltleistung auch bei Urlaubsinanspruchnahme),

- die herbeigeführte Vertretung des Geschäftsführers (auch bei unselbständigen Dienstnehmern besteht eine Vertretungsmöglichkeit im Krankheits- oder Urlaubsfall),

- die Selbsttragung von Reisekosten (wenn sie in geringer Relation zu den sonstigen Einkommen liegen),

- die Tätigkeit in der Freizeit oder in den Privaträumen (ist bei höherrangigen Dienstnehmern üblich),

- die Veränderungen der Bezüge bei Schwankungen (diese Vertragsvereinbarungen aufgrund Erfolgsschwankungen des Unternehmens wurden größtenteils – wie die Erfahrungen in Abgabenverfahren gezeigt haben – vom Gesellschafter-Geschäftsführer, zumeist Alleingesellschafter, von vornherein vereinbart und konnten jederzeit abgeändert werden),

- Beteiligung bei anderen Gesellschaften und Verringerung der Bezüge bei der eigenen geführten Gesellschaft (Beteiligung teils selbst gewollt, teils bewirkte sie Mehreinnahmen aus anderen Gesellschaften),

- Bezugskürzungen oder gar Bezugsrückzahlungen bei schlechter Ertragslage (vom Gesellschafter-Geschäftsführer zuweilen trotz seiner positiven Geschäfts- und Ertragslage vereinbart und traten erfahrungsgemäß de facto nicht ein),

- Vorwegentnahmen und nachträgliche Abrechnung mit Gesellschaft (kam ohnedies regelmäßigen Bezügen wie bei Dienstnehmern gleich, Vorwegentnahmen erfolgten nach Bedarf und die Abrechnung wurde von ihm zumeist als Alleingesellschafter bestätigt),

- vertragliche Bezugnahme auf Cash-flow oder Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (de facto erfolgten ohnedies regelmäßige Vorwegentnahmen entsprechend der Geschäftsführerleistungen),

keinen Hinweis für ein Unternehmerrisiko darstellen würden.

Exkurs: Abgabenverfahren haben mitunter sogar ergeben, dass Alleingesellschafter-Geschäftsführer auf starke Bezugsschwankungen und damit auf ein Unternehmerwagnis aufgrund der Vertragslage der Gesellschafter-Geschäftsführerverträge verwiesen hatten, während jedoch bei näheren Recherchen trotz dieser vertragsbedingten, subjektiv beeinflussten Bezugsreduzierungen gleichzeitig Unternehmenszugewinne festgestellt werden konnten.

Damit kommt nach der ständigen Rechtsprechung vor allem dem sogenannten Selbstkontrahieren bei Alleingesellschafter-Geschäftsführern und dem Kontrahieren mit Familienangehörigen als Gesellschafter entsprechende Bedeutung zu. Die Behörde hat in diesen Fällen auch zu prüfen, inwieweit sogenannte Fremd-Geschäftsführer unter derartiger Vertragsvereinbarung jemals zugestimmt hätten oder ob diese Vertragskonstruktion sich aus dem Umstand des Selbstkontrahierens bzw. des Kontrahierens mit nahen Angehörigen ergeben hätte.

2.5.2 Aufhebung von Abgabenbescheiden
Obwohl die Tendenz der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eindeutig materiellrechtlich in die Richtung ging, die vorgebrachten Argumente für ein Unternehmerwagnis einer restriktiven Prüfung zu unterwerfen, hat das Höchstgericht dennoch in wenigen aufhebenden Entscheidungen ganz klar zum Ausdruck gebracht, dass formalrechtlich die Abgabenbehörde sehr wohl verhalten sei, sich mit den Argumenten des Beschwerdeführers bezüglich Unternehmerwagnis auseinander zu setzen. Es erfolgte daher eine Aufhebung der Kommunalsteuerbescheide zumeist wegen Verfahrensmängel, wenn sich die Abgabenbehörde mit den vorgebrachten Argumenten nicht ausführlich auseinander gesetzt hat (so etwa VwGH-Erkenntnisse vom 15. 7. 1998, Zl. 97/13/0169 und 24. 2. 1999, Zl. 97/13/0234).
Lediglich in ganz wenigen Entscheidungen, so etwa mit Erkenntnis vom 29. 1. 2003, Zl. 2002/13/0186, hat das Höchstgericht ein Vorliegen eines Unternehmerwagnisses materiellrechtlich bejaht. Im konkreten Anlassfall wurden einer Unternehmensberatungsgesellschaft bei einer Beteiligung von 2 Geschäftsführern mit je 50% Vergütungen der Geschäftsführer berechnet nach

- dem Umsatz, der vom jeweiligen Geschäftsführer realisiert wurde,

- abzüglich dem Geschäftsführer zurechenbarer Einzelkosten,

- abzüglich entsprechend dem Umsatzanteil zurechenbarer Gemeinkosten,

- abzüglich dem Gewinn laut einstimmigem Gesellschafterbeschluss.

Die Kosten der Geschäftsanbahnung, wie z. B. Reisekosten, Bewirtungsspesen, Ausbildungskosten, Kosten für eigene Dienstnehmer und Sozialversicherungskosten, wurden als Einzelkosten vom jeweiligen Geschäftsführer selbst getragen. Im konkreten Anlassfall hatte ein Geschäftsführer de facto für ein gesamtes Jahr krankheitsbedingt keine Leistungen erbracht und damit auch keine Bezüge erzielt. Es handelt sich bei dieser höchstgerichtlichen Entscheidung nicht um eine Änderung der Rechtsmeinung des Höchstgerichtes, sondern es ist diese Entscheidung lediglich ein Geschäftsfall sui generis in einer bestimmten Branche (Unternehmensberatung), wobei die gegebene Sach- und Rechtslage und die daraus gezogenen Schlussfolgerungen der Abgabenbehörde (nämlich keine Entgeltleistung wäre grundsätzlich fremdunüblich) zur Aufhebung wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts führte. Im konkreten Anlassfall erfolgte die Geschäftsführervergütung ausschließlich tatsächlich vertragsgemäß und wurde auch de facto praxisbezogen erfolgsorientiert geleistet, d. h. die Vergütungen hätten sich ausschließlich am Umsatz abzüglich der einzelnen Sach- und Gemeinkosten und abzüglich des Gewinnes orientiert; es haben sich bei einem niedrigen Umsatzanteil auch die Gemeinkosten erhöht. Nachdem sich die Abgabenbehörde mit diesen Argumenten nicht auseinander gesetzt, sondern lediglich auf die Fremdunüblichkeit bezogen hatte, erfolgte eine materiellrechtliche Bescheidaufhebung.

3. Unternehmenseingliederung – Rechtsprechung
3.1 Spruchpraxis
Bereits in der jüngeren Rechtsprechung hat das Höchstgericht die Rechtsauffassung vertreten, dass neben der Eintragung im Firmenbuch die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung für die Unternehmenseingliederung spreche (VwGH-Erkenntnis vom 16. 9. 2003, Zl. 2003/ 14/0057); dies wäre beispielsweise bei einer Unternehmenssanierung auch dann gegeben, wenn die Unternehmenssanierung über einen längeren Zeitraum andauert. Der Einwand, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Tätigkeit in der eigenen Wohnung erfülle, spreche grundsätzlich nicht gegen die Unternehmenseingliederung; auch der Umstand, dass sich der Betätigungsort des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht am Sitz der beschwerdeführenden Gesellschaft befunden habe, steht der Erfüllung der Geschäftsführeraufgaben und damit auch der Unternehmenseingliederung offensichtlich nicht entgegen (VwGH-Erkenntnis vom 5. 6. 2003, Zl. 2003/15/0040).

3.2 Jüngste Spruchpraxis
Zuletzt hatte der Verwaltungsgerichtshof in dem zitierten Erkenntnis vom 10. 11. 2004, Zl. 2003/13/0018, den Schwerpunkt der Beurteilung der Kommunalsteuerpflicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers neben den Arbeits- und Entgeltleistungen vor allem auf die Unternehmenseingliederung und weniger auf das Unternehmerwagnis gelegt.
Die Unternehmenseingliederung ist durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch Führung oder durch operatives Wirken auf ihrem Betätigungsfeld, verwirklicht wird, hergestellt.
Begründet hatte das Höchstgericht seine Entscheidung damit, dass gerade bezüglich des Unternehmerwagnisses die vergangene Spruchpraxis gezeigt hat, dass

- dem Gesellschafter-Geschäftsführer kraft seiner Gesellschafterstellung – anders eben als bei einem Angestellten – die Möglichkeit gegeben sei, im Falle negativer Wirtschaftsdaten eine einvernehmliche Abänderung der von ihm getroffenen Entlohnungsvereinbarung herbeizuführen,

- frei verfügte Änderungen der Geschäftsführerbezüge mit einem Risiko, wie es für einen Unternehmer eigentümlich ist, nicht gleichzustellen seien,

- überdies Schwankungen der Geschäftsführerbezüge wegen seines persönlichen Bedarfs kein Unternehmerwagnis begründen könnten.

Daher sei dem Unternehmerwagnis nicht mehr diese entscheidende Bedeutung beizumessen, sondern vielmehr dem Umstand, ob der Gesellschafter bei seiner Tätigkeit in den betrieblichen Organismus des Unternehmens eingegliedert wäre. Die Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 beziehe sich auf die Weisungsgebundenheit einerseits und die Unternehmenseingliederung andererseits, wobei der Weisungsgebundenheit im Hinblick auf die Ausführungen des Verfassungsgerichtshofes vom 1. 3. 2001, G 109/00, bei der Beurteilung der Kommunalsteuerpflicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers keine Bedeutung zukommt.

3.3 Weisungsgebundenheit
Zur Weisungsgebundenheit wird bemerkt, dass nach der ständigen Rechtsprechung der Höchstgerichte der im § 22 Z. 2 2..Teilstrich EStG 1988 enthaltenen Formulierung „sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses“ das Verständnis beizumessen ist, dass es bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen eines Dienstverhältnisses auf die Weisungsgebundenheit nicht ankommt, wenn diese wegen der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im Ausmaß von 50% oder mehr fehlt. Aus den erläuternden Bemerkungen zum Abgabenänderungsgesetz 1981 ergibt sich, dass die Erweiterung des § 22 EStG 1972 alle an einer Kapitalgesellschaft mit mehr als 25% beteiligten Personen erfassen soll, wobei Voraussetzung aber sei, dass die Tätigkeit die Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweise, abgesehen von in bestimmten Fällen fehlenden Merkmalen der Weisungsgebundenheit.

3.4 Vorgangsweise – Praxis
Bei der Beurteilung der Unternehmenseingliederung ist daher primär zu prüfen, welche Tätigkeiten der Gesellschafter-Geschäftsführer

- aufgrund des Gesellschaftszweckes
- aufgrund der konkreten Vertragslage
- aufgrund allfälliger gesetzlicher Bestimmungen

grundsätzlich zu erfüllen hat und auch tatsächlich realisiert.

3.5 Schlussfolgerung
Daraus schließt das Höchstgericht, dass bei der Beurteilung der Kommunalsteuerpflicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers der Unternehmenseingliederung im Sinne der obigen Rechtsausführungen die wesentlichste Bedeutung zukommt. Lediglich in jenen Fällen, in denen die gesetzlich festgeschriebenen Kriterien, nämlich die Weisungsgebundenheit und die Unternehmenseingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebs des Arbeitgebers, noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständigen und einer nicht selbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, sollte auf weitere Abgrenzungskriterien, wie etwa das Fehlen eines Unternehmerrisikos, Bedacht zu nehmen sein. Damit hat das Höchstgericht klargestellt, dass bisher variantenreich vorgebrachten Beschwerdegründen eines Unternehmerwagnisses unter Bezugnahme auf seine bisherige Rechtsprechung nicht mehr jener Stellenwert zukommt, wie eben der Unternehmenseingliederung; ungeachtet dessen haben sich die Abgabenbehörden sicherlich auch weiterhin mit Einwänden bezüglich Unternehmerwagnis auseinander zu setzen.