Österreichischer Städtebund

Mit dem Steuerreformgesetz 2005, BGBl. I 2004/57, wurde unter anderem die Besteuerung der Unternehmensgruppen eingeführt. Die Gruppenbesteuerung stellt eine Abkehr vom Prinzip der Individualbesteuerung dar und hat die Zusammenfassung der steuerlichen Ergebnisse finanziell verbundener Körperschaften bei einem Gruppenträger zum Inhalt. Damit wird innerhalb der Unternehmensgruppe ein Ausgleich zwischen Gewinnen und Verlusten erreicht, der zu einer Reduktion der Körperschaftsteuerleistung führt. Auch für Gebietskörperschaften bietet die neue Gruppenbesteuerung mitunter Chancen, das bestehende Beteiligungsmanagement steuerlich zu optimieren.

 

1. Allgemeines
Die Vorgängerregelung zur Gruppenbesteuerung (§ 9 Körperschaftsteuergesetz 1988) war die Organschaft, die aufgrund der dabei erforderlichen wirtschaftlichen, finanziellen und organisatorischen Eingliederung sowie eines notwendigen Ergebnisabführungsvertrages einer zeitgemäßen Konzernbesteuerung zuwider lief.
Angewendet kann diese spezielle Zurechnungsanordnung der Gruppenbesteuerung ab der Veranlagung für das Jahr 2005 werden. Das BMF hat dazu einen 65 Seiten umfassenden Einführungserlass zur Gruppenbesteuerung (GZ 010216/0031-IV/6/2005 vom 23. 2. 2005) und hinsichtlich der Finanzamtszuständigkeit eine Unternehmensgruppenverordnung (BGBl. II 50/2005 vom 25. 2. 2005) erlassen.
Voraussetzung für die Anwendung der Zuordnungsvorschrift der Gruppenbesteuerung:

- unmittelbare oder mittelbare Beteiligung am gesellschaftsrechtlichen Nennkapital von mehr als 50% (auch über eine Beteiligungsgemeinschaft, bei der ein Mitbeteiligter zumindest 40% und jeder weitere mindestens 15% am Nennkapital und Stimmrechten hält) und

- Stimmrechtsmehrheit sowie

- ein auf mindestens 3 Jahre abgeschlossener Gruppenantrag.

Gruppenmitglieder können unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und auch vergleichbare ausländische Körperschaften sein. Die Gruppenmitgliedschaft ist im Ausland auf eine Ebene begrenzt; Tochtergesellschaften von ausländischen Gruppenmitgliedern sind von der Unternehmensgruppe ausgeschlossen. Dies gilt auch für inländische Tochtergesellschaften von ausländischen Gruppenmitgliedern.
Die Gruppenmitglieder bleiben zwar subjektiv steuerpflichtig, sind aber (abgesehen von der Mindestkörperschaftsteuer) objektiv nicht steuerpflichtig.
Gruppenträger können unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, Kreditinstitute sowie beschränkt steuerpflichtige EU-/EWR-Körperschaften und Mehrmüttergruppen in Form einer „Beteiligungsgemeinschaft“ (als Personengesellschaft, Beteiligungssyndikat oder im Wege der gemeinsamen Kontrolle) sein.
Ein Mitbeteiligter einer Beteiligungsgemeinschaft kann gleichzeitig Gruppenträger oder Gruppenmitglied einer anderen Unternehmensgruppe sein.
Die finanzielle Verbindung muss während des gesamten Wirtschaftsjahres des einzubeziehenden Gruppenmitglieds bestehen. Besteht diese finanzielle Verbindung an einer Körperschaft an einem Tag im Wirtschaftsjahr nicht, kann die Körperschaft (für das betreffende Wirtschaftsjahr) nicht in die Unternehmensgruppe einbezogen werden. Die im Zusammenhang mit Umgründungen bestehenden Rückwirkungsfiktionen sind anwendbar und für die zeitliche Beurteilung des Beteiligungserwerbes ebenfalls maßgeblich.
Die Ergebniszurechnung erfolgt in der Form, dass jedes Gruppenmitglied sein steuerliches Ergebnis zunächst unabhängig von anderen Gruppenmitgliedern zu ermitteln hat. Sodann wird das steuerliche Ergebnis dem am Gruppenmitglied finanziell ausreichend beteiligten (nächst höheren) Gruppenmitglied zugerechnet, bis beim Gruppenträger alle Ergebnisse zusammengefasst sind, saldiert und dort der Besteuerung unterworfen werden.
Unabhängig vom konkreten Ausmaß der Beteiligung ist im Inland der beteiligten Körperschaft immer das gesamte Einkommen des unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglied zuzurechnen; die Zurechnung hängt daher nicht davon ab, ob die beteiligte Körperschaft zu 51% oder 100% beteiligt ist. Da auch eine Beteiligungsgemeinschaft als solche insgesamt das gesamte Einkommen (bzw. den Verlust von ausländischen Gruppenmitgliedern) „erhält“, ist auf den Mitbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft das gesamte Einkommen verhältnismäßig aufzuteilen.
Dabei können vortragsfähige Verluste des unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds aus der Vorgruppenzeit (Vorgruppenverluste) oder aus einer umgründungsbedingten Übernahme (Außergruppenverluste) bis zur Höhe des eigenen Gewinns des Gruppenmitglieds verrechnet werden.
Bei ausländischen Gruppenmitgliedern werden nur Verluste im Ausmaß aller unmittelbaren Beteiligungen am ausländischen Gruppenmitglied der finanziell ausreichend verbundenen Körperschaft zugerechnet, wobei Gewinne ausländischer Gruppenmitglieder mangels Besteuerungsrecht nicht zugerechnet werden.
Mit der Ergebniszurechnung in der Gruppe ist der Ausschluss steuerwirksamer Teilwertabschreibungen verbunden, um mehrfache Verlustverwertungen in der Gruppe zu vermeiden. Eine vorgenommene Teilwertabschreibung mindert den Buchwert, ist aber außerbilanzmäßig wieder hinzuzurechnen, wodurch es zu einer Neutralisierung des Aufwands kommt. Steuerneutral sind auch Verluste aus der Veräußerung von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern, weil ein solcher Veräußerungsverlust in wirtschaftlicher Betrachtungsweise einer vorweggenommenen (unterjährigen) Teilwertabschreibung entspricht.
Für inländische Beteiligungen, die nach dem 31. 12. 2004 angeschafft werden, ist eine Firmenwertabschreibung auf 15 Jahre vorgesehen. Der abschreibbare Firmenwert ergibt sich dabei aus den Anschaffungskosten abzüglich dem anteiligen handelsrechtlichen Eigenkapital und abzüglich der stillen Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen, höchstens aber 50% der Anschaffungskosten.
Die (zwingende) Firmenwertabschreibung (oder auch Zuschreibung) ist zeitlich auf die Anschaffung bezogen und auf die Gruppenzugehörigkeit sowie die Betriebsführung des Gruppenmitglieds begrenzt. Wird die Unternehmensgruppe nicht schon im Anschaffungsjahr, sondern erst später gebildet, können nur jene Firmenwert-Fünfzehntel abgesetzt werden, die ab der Gruppenbildung noch offen sind. Bei einer unterjährigen Anschaffung der Beteiligung (also nicht zu Beginn des Wirtschaftsjahres der einzubeziehenden Körperschaft) geht 1/15 der Firmenwertabschreibung verloren, weil die finanzielle Verbindung nicht während des gesamten Wirtschaftsjahres bestanden hat.
Eine Firmenwertabschreibung ist ausgeschlossen, wenn die Beteiligung von einem konzernzugehörigen Unternehmen (im Sinne des § 15 Aktiengesetz) oder von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben wird. Der beherrschende Einfluss erfasst alle Gesellschafter, die im Sinne des § 228 HGB zu mindestens 20% beteiligt sind und einen beherrschenden Einfluss ausüben.
Als formale Voraussetzung ist für die Unternehmensgruppe ein schriftlicher Gruppenantrag vorgesehen. Dieser Gruppenantrag ist vom Gruppenträger sowie von allen inländischen Gruppenmitgliedern, nachweislich vor Ablauf jenes Wirtschaftsjahres, für das die Ergebniszurechnung erstmals erfolgen soll, zu unterfertigen und beim zuständigen Finanzamt einzubringen, die Gruppenmitglieder hingegen haben ihren Finanzämtern die Antragstellung anzuzeigen. Das Gruppenfinanzamt hat sodann gegenüber allen im Antrag genannten Körperschaften das Vorliegen der Voraussetzungen der Unternehmensgruppe bescheidmäßig festzustellen.
Der Gruppenantrag hat überdies eine Steuerausgleichsregelung zu enthalten, da es sich dabei ja nur um eine rein steuerliche Ergebniszurechnung im Rahmen der Unternehmensgruppe handelt; eine handelsrechtliche Gewinnabfuhr oder Verlustabdeckung erfolgt daher bei der Gruppenbesteuerung nicht.
Nachträgliche Änderungen der Unternehmensgruppe sind möglich, ohne dass die Unternehmensgruppe als solche endet. Jede nachträgliche Änderung ist dem Gruppenfinanzamt anzuzeigen.
Die Unternehmensgruppe muss für einen Zeitraum von mindestens drei (vollen) Jahren bestehen. Scheidet ein Gruppenmitglied während der Mindestdauer aus der Unternehmensgruppe aus, sind steuerlich jene Verhältnisse herzustellen, die sich ohne Mitgliedschaft der ausscheidenden Körperschaft ergeben hätten; die in den Vorjahren zugerechneten Ergebnisse sind daher rückabzuwickeln.
Zuständig für „kleinere“ Unternehmensgruppen (ausschließlich kleine und mittelgroße GmbH iSd § 221 HGB) ist das Körperschaftsteuerfinanzamt des Gruppenträgers, ansonsten ist umfassende Zuständigkeit der Finanzämter mit erweitertem Aufgabenkreis (laut Unternehmensgruppenverordnung) gegeben.

2. Praktische Anwendung der Gruppenbesteuerung
bei Gebietskörperschaften
Die neue Gruppenbesteuerung hat den Ausgleich von Verlusten und Gewinnen bei Körperschaften zum Inhalt, die zu einer Reduktion der Körperschaftsteuerleistung führen. Auf Ebene der Gebietskörperschaft kann zwischen verschiedenen, unbeschränkt steuerpflichtigen Betrieben gewerblicher Art (BgA) nur unter bestimmten Voraussetzungen ein Ausgleich zwischen positiven und negativen Ergebnissen der einzelnen BgA herbeigeführt werden, wobei die Finanzverwaltung und Rechtsprechung dazu sehr restriktiv ist und nur unter besonderen Voraussetzungen anerkannt wird:

- bei Vorliegen eines Versorgungsbetriebes iSd § 2 Abs. 4 KStG, wobei dieser organisatorisch unter einheitlicher Leitung stehen muss;

- bei homogenen, gleichartigen Betrieben kann eine Zusammenfassung nur dann erfolgen, wenn eine logische und organisatorische Verknüpfung zwischen den Betrieben gegeben ist;

- bei heterogenen, verschiedenartigen Betrieben kann eine Zusammenfassung nur dann erfolgen, wenn eine organisatorische und wirtschaftliche Verflechtung zwischen den Betrieben gegeben ist.

In der Folge werden 4 Modelle kurz skizziert, die die Ergebniszuordnung und -verrechnung zur Realisierung eines Körperschaftsteuervorteils zum Inhalt haben:

- Kapitalgesellschafts-Modell
- Personengesellschafts-Modell
- Verlustvortrags-Modell
- Zinsmodell

2.1 Kapitalgesellschafts-Modell (Grafik 1)
Gewinne und Verluste der Gesellschaften werden nach den Regeln der Gruppenbesteuerung aufgerechnet.
Problem: Die Aufrechnung von Gewinnen und Verlusten für steuerliche Zwecke wird durch die „Liebhabereiproblematik“ verhindert. Die von den Gebietskörperschaften vormals in Betrieben gewerblicher Art (BgA) betriebenen Tätigkeiten stellen in der Regel nachhaltige Verlustbetriebe dar, die nach der Ausgliederung bzw. Einbringung in eine Kapitalgesellschaft keine Einkunftsquelle mehr darstellen.
Die begünstigende Regelung für einen so genannten Versorgungsbetriebeverbund iSd § 2 Abs. 4 KStG ist nicht anwendbar.
Eine vorhergehende Abklärung (je Verlustbetrieb!) bei der Finanzverwaltung ist unbedingt anzuraten.

2.2 Personengesellschafts-Modell (Grafik 2)
Gewinne und Verluste werden in einem KG-Konzern aufgerechnet.
Problem: Nach herrschender, aber eben nicht unbestrittener Auffassung stellen in Personengesellschaften ausgegliederte Betriebe gewerblicher Art (BgA) weiterhin BgA mit der Konsequenz dar, dass trotz mangelnder Gewinnerzielungsabsicht stets ein Gewerbebetrieb vorliegt (§ 2 Abs. 1 iVm Abs 2 KStG). „Liebhaberei“ und damit keine Einkunftsquelleneigenschaft wäre daher auszuschließen. Ein Ergebnisausgleich ist daher möglich!
Auch in diesem Fall ist eine vorherige Abklärung mit der Finanzbehörde hinsichtlich der Anerkennung zu empfehlen!

2.3 Verlustvortrags-Modell (Grafik 3)
Gewinne und Verluste der Gesellschaften werden nach den Regeln der Gruppenbesteuerung aufgerechnet, wobei bei diesem Modell der steuerliche Verlustvortrag einer bestehenden Gesellschaft (AG oder GmbH) „genutzt“ wird. Die Anteile an nachhaltig positiven AG-/GmbH- (und anderen) Beteiligungen werden in die bestehende XY-GmbH eingebracht.
Vorteil: Sicher kein Liebhaberei-Thema (wenn die Finanzverwaltung an der bisherigen steuerlichen Behandlung der Gesellschaft mit Verlustvorträgen festhält).
Nachteil: Steuervermeidung nur bis zum „Aufsaugen der Verlustvorträge“; 25% der Gewinne müssen jährlich versteuert werden, wobei eigene Vorgruppen- oder Außergruppenverluste uneingeschränkt zu 100% mit den eigenen Gewinnen verrechnet werden können.

2.4 Zinsmodell (Grafik 4)
Gesellschaftsrechtlich und organisatorisch unterscheidet sich das Zinsmodell nicht vom vorhergehenden Verlustvortrags-Modell.
Der Unterschied liegt jedoch darin, dass die Gebietskörperschaft die AG-/GmbH-Beteiligung nicht einbringt, sondern körperschaftsteuerfrei an die XY-GmbH verkaufen würde. Die Gebietskörperschaft stundet den Kaufpreis und verrechnet dafür Zinsen an die XY-GmbH. Diese Zinsen wären vor der Gesetzesänderung betreffend der entgeltlichen Finanzmittelüberlassung der Gebietskörperschaft steuerfrei zugeflossen und wären gleichzeitig – ab 1. 1. 2005 – bei der XY-GmbH-Betriebsausgaben gewesen, die im Rahmen der Gruppenbesteuerung gegen die Gewinne aus der AG-/GmbH-Beteiligung und anderen Beteiligungen verrechnet werden hätten können.
Folge: Bei entsprechender Steuerung wäre daher die Körperschaftsteuerleistung der Gewinnunternehmen gegen Null gesunken.
Um diesen Steuervorteil aus der Zinsenverrechnung auf Ebene der Körperschaft öffentlichen Rechts zu verhindern, hat der Gesetzgeber eine weitere Sonderform eines BgA in § 2 Abs. 2 Z 4 KStG geschaffen:
Die entgeltliche Überlassung von Finanzmitteln (aus dem Bereich der beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Hoheitsverwaltung) an

- BgA von Körperschaften öffentlichen Rechts oder

- an Gesellschaften, an denen eine Körperschaft des öffentlichen Rechts unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 10% beteiligt ist, wobei dies auch bei Treuhandverhältnissen gilt,

gilt stets als unbeschränkt steuerpflichtiger BgA, womit die daraus erzielten Hypothekarzinsen, Zinsen und Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art dem Körperschaftsteuertarif von 25% unterliegen!
Dies gilt jedoch nicht für

- die zweckgewidmete Überlassung von Finanzmitteln, wenn deren zweckgewidmete Verwendung nachgewiesen ist und wenn die Finanzmittel nicht für den Erwerb von Kapitalanteilen von mindestens 1% iSd § 10 KStG verwendet werden, oder

- die Überlassung von Finanzmitteln an nach § 5 Z 6 oder Z 10 befreite Körperschaften für deren begünstigte Zwecke, oder

- für eine entgeltliche Finanzmittelüberlassung, deren Vertragsabschluss vor dem 1. 11. 2004 liegt.

3. Zusammenfassung
Die Vorteile der Gruppenbesteuerung liegen vor allem in der

- Ergebnissaldierung und der damit verbundenen zeitnahen Verwertung von Verlusten;

- Verlustverwertung auch bei nachhaltig negativem Ergebnis einer Konzerngesellschaft (Liebhabereibeurteilung jedoch noch unklar!);

- Verwertung ausländischer Verluste im Inland (bei Gebietskörperschaften in der Regel nicht relevant).

Neben körperschaftsteuerrechtlichen Vorteilen können auch betriebswirtschaftliche Vorteile erzielt werden, indem beispielsweise ein in verschiedenen Abteilungen der Gebietskörperschaft angesiedeltes Beteiligungsmanagement in einer eigenen Finanzholding für die Verwaltung sämtlicher Beteiligungen der Gebietskörperschaft ausgelagert, somit dort konzentriert und ein aktives Beteiligungsmanagement durchgeführt wird.
Bei der Übertragung dieser Aufgaben besteht für die Gebietskörperschaft auch die Möglichkeit, diese Auslagerung unter die umfassende sachliche Befreiung des Artikel 34 Budgetbegleitgesetz 2001 idgF zu subsumieren, sodass keinerlei Abgaben für die Transaktions- oder Gründungskosten bei der Finanzholding und Übertragung anfallen.
Umsatzsteuerrechtlich könnte eine derartige Finanzholding auch den vollständigen Vorsteuerabzug für die anfallenden Vorleistungen erlangen, wenn die Finanzholding ihrerseits zentrale Verwaltungsleistungen (wie z. B. Buchhaltung, Lohnverrechnung, Marketing etc.) gegen Entgelt an die beteiligten Körperschaften im „Konzern“ umsatzsteuerpflichtig verrechnet.

Fehlende Grafiken finden Sie in der ÖGZ 5/05.