Österreichischer Städtebund

Die Einhebung der Getränkesteuer für alkoholische Getränke war aufgrund des sogenannten Frankfurter EuGH-Urteils und der jüngsten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bei Dienstleistungs- betrieben gemeinschaftskonform. Die Einhebung der Getränkesteuer auf alkoholische Getränke bei Handelsbetrieben ist jedoch weiterhin rechtlich als gemeinschaftswidrig zu beurteilen, weshalb bei Getränkesteuer-Rückzahlungsverfahren die einschlägigen, spezifischen Bereicherungsregelungen in den einzelnen Landesabgabenordnungen anzuwenden sind. Nunmehr hat der Verwaltungsgerichtshof in einem Getränkesteuer-Rückzahlungsverfahren, einen großen Handelsbetrieb betreffend, erstmals materiell-rechtlich eine grundsätzliche Entscheidung in einem Linzer Abgabenfall getroffen und die Rechtsauffassung der Abgabenbehörde akzeptiert; die wesentlichen formalen und materiell-rechtlichen Aspekte dieses VwGH-Erkenntnisses vom 21. Mai 2007, Zl. 2005/16/0247, sollen in der vorliegenden Rechtsabhandlung übersichtlich dargestellt werden.

 

1. Bereicherungsregelung

1.1 Kostenüberwälzung
Nach den meisten Bestimmungen der Landesabgabenordnungen über die Bereicherungsregelung haben die Abgabenbehörden aus dem Grund gemeinschaftsrechtlicher oder innerstaatlicher Vorschriften die Verpflichtung, eine durch Einreichung der Erklärung über die Selbstberechnung festgesetzte Abgabe mit Bescheid festzusetzen oder den Abgabenbescheid mit Bescheid aufzuheben oder abzuändern; für den Fall dieser Verpflichtung hat die Abgabenbehörde gleichzeitig auszusprechen, in welchem Umfang die Abgabe nicht gutzuschreiben oder nicht zurückzuzahlen ist, weil die Abgabe insoweit wirtschaftlich von einem anderen als dem Abgabepflichtigen getragen worden ist.

1.2 Objektive Kriterien
Wenn die Landesgesetzgeber vom wirtschaftlichen Tragen der Getränkesteuer sprechen, so beziehen sie sich damit zweifelsohne auf das objektive Faktum der Kostenüberwälzung und in der Folge der Kostentragung der gemeinschaftsrechtswidrig erhobenen Abgabenschuldigkeit, wobei die Kriterien und Voraussetzungen für das behördliche Beweisverfahren in mehreren Entscheidungen, zuletzt die Handelsbetriebe betreffend im VwGH-Erkenntnis vom 17. 3. 2005, Zl. 2004/16/ 0226, umfassend dargestellt wurden. Danach obliegt es der Behörde, bei der Beweisführung in jedem Einzelfall zu entscheiden, welche Fragen und Feststellungen im Beweisverfahren objektiv zweckdienlich und zielführend sind; ein subjektives Marktverhalten der Steuerpflichtigen aufgrund der Konkurrenzsituation ist bei der objektiven Prüfung der Überwälzung der Steuerpflicht und des Kostentragens nicht von Relevanz.

1.3 Beweislast
Auch in der vorliegenden Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes vom 21. 5. 2007, Zl. 2005/16/0247-12, hat das Höchstgericht eindeutig erkannt, dass die grundsätzliche Beweislast der Überwälzung der Getränkesteuer auf die Konsumenten die Abgabenbehörde trifft.
Unter Beweis versteht man eine Tätigkeit, die den Abgabenbehörden die Überzeugung vom Bestehen oder Nichtbestehen eines angenommenen Sachverhalts vermittelt (VwGH-Erkenntnis vom 14. 5. 1991, Zl. 89/14/0195, und Stoll „Bundesabgabenordnung-Kommentar“, Orac-Verlag, Band II, Wien 1994) und die Gewissheit vom Vorliegen einer entscheidungsrelevanten Tatsache herbeiführt (Ritz „Bundesabgabenordnung“ – Kommentar, Linde Verlag); beim Beweis geht es also um die größtmögliche Wahrscheinlichkeit, wobei die einhellige Rechtsmeinung der Überzeugung ist, dass die absolute Gewissheit von niemandem gefunden werden kann (VfGH-Erkenntnis vom 29. 11. 2000, B-1735/00).

1.4 Indizienbeweisverfahren
Das Gemeinschaftsrecht selbst überlässt die Form und die Auswahl der Beweismittel den nationalen Gerichten; so hat der Europäische Gerichtshof selbst klargestellt, dass es alleine Sache der nationalen Gerichte (Behörden) ist, die Frage der Steuerüberwälzung mit allen allgemein zulässigen Beweismitteln nachzuweisen (EuGH-Urteil vom 9. 2. 1999, Rs C-343/96). Der Verwaltungsgerichtshof als nationales Gericht hat den Verfahrensmodus für die Rückzahlungs- und Bereicherungsverfahren vorgegeben und dabei festgestellt, dass „alle zur Verfügung stehenden Beweismittel“ unter Berücksichtigung der „Unbegrenztheit der anzuwendenden Beweismittel“ heranzuziehen und als ultima ratio auch eine Schätzung in Betracht zu ziehen wäre. Den Abgabenbehörden ist daher im Hinblick auf die Diffizilität der bei der Prüfung der Steuerüberwälzung aufzunehmenden Beweise lediglich zumutbar, diese Beweisverfahren unter Berücksichtigung von Indizienbeweisen unter Einschluss betriebswirtschaftlicher und makroökonomischer Überlegungen zu führen.

2. Indizienbeweise
Die Abgabenbehörde hatte im konkreten Fall – ohne Beiziehung wirtschaftlicher Sachverständiger – eine Reihe von Indizienbeweisen aufgenommen.

2.1 Bruttopreise – Abgabenerklärungen
Aus den Regaletiketten und Allonge-Plaketten war für die Konsumenten eindeutig ersichtlich, dass die Verkaufspreise entsprechend dem Preisauszeichnungsschild als Bruttopreise inkl. aller Steuern, wie etwa Umsatz- und Getränkesteuer, ausgezeichnet wurden. Aus diesen Bruttopreisen war zu schließen, dass
- die Konsumenten sich bereits seit Jahren auf Warenverkaufspreise inkl. Getränkesteuer einstellen konnten,
- der steuerpflichtige Unternehmer bereits seit langem die Getränkepreise kalkulieren konnte,
- diese Bruttopreise zu keinen Wettbewerbsverzerrungen führen konnten, weil ein Gesamtwettbewerb hinsichtlich sämtlicher getränkesteuerpflichtiger Unternehmer gegeben war.
Bemerkenswert ist vor allem, dass der Unternehmer mit der Bekanntgabe der Bruttopreise die Getränkesteuer als wesentlichen Bestandteil des Verkaufspreises zur Geschäftsgrundlage machte und die Konsumenten bei der Beurteilung des Verkaufspreises von einer Inkludierung der anfallenden Steuern, wie Umsatz- und Getränkesteuer, ausgehen konnten; die Bruttopreise erweckten dem Konsumenten gegenüber den äußeren Anschein der Überwälzung, und es hatte der Steuerpflichtige diesen Umstand zu vertreten. Wenn nun der Steuerpflichtige durch die Behauptung der Nichtüberwälzung in den Getränkesteuerverfahren die Unrichtigkeit seiner eigenen Unterlagen (Preislisten) vertritt, so trifft ihn eine erhöhte Mitwirkungspflicht und er hätte umfassend und konkret darzutun, aus welchen Gründen, in welchen Punkten und in welchem Ausmaß seine eigenen Unterlagen unrichtig sind (VwGH-Erkenntnis vom 28. 10. 1993, Zl. 91/19/0134).
Aus den in den Abgabenerklärungen enthaltenen Schlüsselzahlen ist ersichtlich, dass die Getränkesteuer, ebenso wie die Umsatzsteuer, nicht zur Bemessungsgrundlage zählte, bei der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage in Abzug zu bringen war und in Wahrheit daher nicht den unternehmerischen Steuerpflichtigen tangierte.
Zu diesen von der Abgabenbehörde aufgenommenen Indizienbeweisen stellte der Verwaltungsgerichtshof in seiner obzitierten Entscheidung fest, dass die beschwerdeführende Partei diesen Indiziennachweisen nicht entgegengetreten war.

2.2 Rohaufschlagsvergleich
Aus den vorliegenden Kalkulationsunterlagen konnten die Rohaufschläge ermittelt werden; dabei hatte sich die Abgabenbehörde an der Rechtsprechung orientiert, wonach die Abweichung der individuellen Rohaufschläge von den durchschnittlichen Rohaufschlägen ein Gradmesser für die Überwälzung der Getränkesteuer sein könnte; Verkaufspreise mit Rohaufschlägen über dem Durchschnitt in der jeweiligen Branche lassen den Schluss zu, dass die Getränkesteuer auf die Konsumenten überwälzt wurde (Gutachten des Österreichischen Instituts für Wirtschaftsforschung von Lehner, Brandner, Kratena, Smerall, Wüger „Überwälzung der Getränkesteuer“ vom November 2000).
Im konkreten Beschwerdefall wurden von der Abgabenbehörde die betriebsspezifischen Bruttorohaufschläge bei Bier, Weißwein und Rotwein und bei sonstigen alkoholischen Produkten ermittelt. Diese spezifischen Rohaufschläge beim Handelsbetrieb wurden den durchschnittlichen vergleichbaren Rohaufschlägen aufgrund der Ermittlungen der Bundesfinanzverwaltung bei vergleichbaren Großmärkten gegenübergestellt. Beim Rohaufschlagsvergleich wurden an alkoholischen Produkten vor allem Bier und Wein als meistabgegebene alkoholische Getränke herangezogen. Im konkreten Beschwerdefall wurden spezifische Bruttorohaufschläge den vergleichbaren Bruttoaufschlägen gegenübergestellt, wobei sich zeigte, dass die auf Basis der finanzamtlichen Erhebungen bei vergleichbaren Supermärkten errechneten Bruttorohaufschläge unter den Bruttoaufschlägen des Handelsbetriebes im konkreten Beschwerdefall lagen, was nach Rechtsmeinung der Abgabenbehörde ein Indiz für die Steuerüberwälzung der Getränkesteuer auf die Konsumenten darstellte.
In seiner vorliegenden Entscheidung hatte der Verwaltungsgerichtshof noch einmal dezidiert festgestellt, dass die Abweichung der spezifischen Rohaufschläge von den durchschnittlichen Rohaufschlägen, etwa der Finanzverwaltung, als ein Gradmesser für die Überwälzung der Getränkesteuer auf die Abnehmer gewertet werden könnte, es sich jedoch dennoch – sollte dieser Indizienbeweis nicht gelingen – nur um eines von mehreren Indizien handelt, die zur Beurteilung der Überwälzung herangezogen werden können. Zur Kritik der Beschwerdeführerin, die Abgabenbehörde hätte bei der Datenerhebung nicht auf langjährige, spezielle Erkenntnisse und Erfahrungen bei Supermärkten zurückgegriffen, wandte das Höchstgericht ein, dass die Daten der Vergleichsbetriebe von Betriebsprüfern der Bundesfinanzverwaltung mit entsprechender Branchenkenntnis erhoben wurden.

2.3 Parteieneinvernahme
Im Rahmen einer umfangreichen Parteieneinvernahme mit Verantwortlichen des Handelbetriebes konnte festgestellt werden, dass die Firmenphilosophie – wie dies offensichtlich bei den meisten großen Handelsketten der Fall sein wird – grundsätzlich darin bestand, im Rahmen ihres Unternehmens (im konkreten Fall Handelsgesellschaft mit Beteiligung von Kapitalgesellschaften) Produkte mit Gewinn zu veräußern.
Aufgrund der Konkurrenzsituation mit anderen Handelsketten war jener Handelsbetrieb gezwungen, Getränke auch unter dem Einstandspreis zu veräußern und aufgrund von Preissenkungen großer Handelsketten seinerseits die Getränkepreise dem Markt anzupassen.
Es wurde eingeräumt, dass es keine konkrete Produktkalkulation, sondern lediglich fallweise Kalkulationen einzelner Warengruppen gäbe; die Getränkekalkulation erfolgte vom Marktpreis aus, wobei der Marktpreis durch die Preise der Konkurrenzbetriebe aber auch durch die Preise der Getränkeindustrie beeinflusst wurde; Preisreduzierungen bzw. Preiserhöhungen wurden vielfach durch den Marktpreis, aber auch durch die Getränkeindustrie beeinflusst. Schließlich wurden die Marktpreise vielfach von der Zentrale vorgegeben, welcher nicht nur die Geschäftsgebarung, sondern auch die Absatzstrategie obliegt.
Durch den Wegfall der Getränkesteuer habe sich an den Jahresfehlbeträgen und Jahresüberschüssen nichts geändert, weil es weiterhin Filialen mit positivem und negativem Abschluss aufgrund der Markt- und Konkurrenzsituation gäbe; es wurde eingeräumt, dass der wirtschaftliche Verlust aus der Erhebung der Getränkesteuer für alkoholische Getränke nicht nachgewiesen werden könne.

2.4 Kostenrechnung
Kostenfaktoren wurden im Rahmen der Abgabenprüfung umfassend ermittelt, wobei jeweils im streitgegenständlichen Abgabenzeitraum, aber auch in angrenzenden Abgabenzeitraum
- der gesamte Personalaufwand, der sonstige Betriebsaufwand, die Mietkosten und die AfA in den jeweiligen Filialen der Handelskette festgestellt wurde;
- die Warenumsätze sowie die Wareneinkaufssummen ermittelt wurden;
- die Getränkesteuer auf alkoholische Getränke erfasst und dieser Getränkesteueranteil prozentmäßig am Gesamtaufwand berechnet wurde;
- die jeweiligen Jahresfehlbeträge und allfällige Jahresüberschüsse verifiziert wurden.
Aufgrund der Recherchen der einzelnen Kostenfaktoren konnte die Abgabenbehörde feststellen, dass gerade der Personalaufwand, aber auch der sonstige Betriebsaufwand, starke Kostenfaktoren bewirkten und überdies aufgrund der AfA beachtliche Investitionen festzustellen waren, gegenüber welchen die gesamte Getränkesteuer und insbesondere die Getränkesteuer auf alkoholische Getränke geradezu einen minimalen Kostenfaktor bildete.
Daraus war zu folgern, dass aufgrund der trotz kalkulierten Gewinne de facto erwirtschafteten Jahresfehlbeträge
- es sich bei Steuern, Beiträgen und Versicherungen lediglich um eine Sparte mehrerer Gruppen noch wesentlich gewichtigerer Kostenfaktoren handelt und die Getränkesteuer im Gegensatz zu den wesentlich höheren Erfolgssteuern (Umsatzsteuer, Einkommensteuer) den geringsten Faktor darstellte;
- aus der bestehenden und auch nach Wegfall der Getränkesteuer vorhandenen Konkurrenzsituation sowie aus den beachtlichen Investitionskosten und der Vielzahl diverser Kostenfaktoren nicht gefolgert werden konnte, dass gerade die Steuern und damit die Getränkesteuer es wären, die der Unternehmer wirtschaftlich getragen hätte;
- daher der Getränkesteueranteil für alkoholische Getränke in Bezug auf die gesamten Kosten, resultierend aus Wareneinkauf, Personalkosten, sonstiger Aufwand, Miet- und Pachtaufwand, AfA etc., gestellt und auf den Verlust umgelegt wurde.
Aus dieser Kostenäquivalenz wurde ein Betrag ermittelt, der den Steuerpflichtigen zurückzuzahlen war, weil die angefallenen Kosten nicht zur Gänze durch die Einnahmen gedeckt werden konnten und daher ein gewisser Prozentsatz an Getränkesteuer nicht gänzlich überwälzt werden konnte.

2.5 Kostenäquivalenz
Die Behörde stellte diese Kostenäquivalenz an, weil
- der Verwaltungsgerichtshof eine betriebsspezifische Betrachtungsweise gefordert und die Getränkesteuer daher allen Kostenfaktoren gegenüberzustellen ist;
- der Verwaltungsgerichtshof selbst die Notwendigkeit der betrieblichen Umstände im Einzelfall in den Vordergrund stellt;
- die Abgabenbehörde bei der Kostenanalyse nicht nur Personal- und Sacheinsatz, sondern auch nicht getränkespezifische Kostenanteile, wie Investitionskosten, Mietkosten berücksichtigt hatte;
- die Kostenäquivalenz in der Form zu berücksichtigen ist, wonach für den Fall, dass nicht alle Kostenarten sich in dem Verkaufspreis unterbringen lassen, die angefallenen Kosten den tatsächlich erzielten Erfolg im gleichen Verhältnis kürzen (VwGH-Erkenntnis vom 24. 2. 2005, Zl. 2004/16/0199);
- die Kostenberechnung aus der Abgabe alkoholischer Getränke nicht verifizierbar ist, weil eine solche Kostenanalyse weder aus der Bilanz noch aus der Einnahmen- und Ausgabenrechnung ermittelbar war und dies den Intentionen des Höchstgerichtes im Sinne einer Gesamtkostenanalyse und gesamtbetriebswirtschaftlichen Betrachtungsweise widersprechen würde;
- die Umlegung von Personalkosten und Sachkosten ausschließlich auf die alkoholischen Getränke den Beschwerdefall in die Nähe eines getränkesteuerpflichtigen Dienstleistungsbetriebes rücken würde;
- sämtliche Kostenfaktoren die wirtschaftlichen Verluste herbeigeführt haben und daher im Rahmen der Kostenäquivalenz sehr wohl berücksichtigt werden müssen.
Zu dieser angestellten Kostenäquivalenz verwies das Höchstgericht in seiner obzitierten Entscheidung auf sein Erkenntnis vom 24. 2. 2005, Zl. 2004/16/0199, wonach das Prinzip der Kostenäquivalenz im Falle der Rückzahlung der Getränkesteuer sehr wohl anzuwenden sein wird; „finden die angefallenen und zu berücksichtigenden Kosten sowie Steuern in den Preisen der angebotenen Waren und Dienstleistungen des Betriebes Deckung, dann kann davon ausgegangen werden, dass auch die Getränkesteuer von den Konsumenten mit dem Preis der erworbenen Getränke getragen wurden; finden diese Kosten sowie Steuern keine volle Deckung, dann wird davon auszugehen sein, dass unter Anwendung des Prinzips der Kostenäquivalenz eine gleichmäßige Kürzung der Aufwendungen zu erfolgen hat und dann ein allenfalls entsprechender Teil der Getränkesteuer nicht als von den Konsumenten, sondern von dem Abgabepflichtigen als getragen anzusehen ist.“
Wenn die Beschwerdeführerin vermeint, dass die Getränkesteuer für alkoholische Getränke nur mit den Kosten dieser Warengruppe in Relation hätte gesetzt werden dürfen, kritisiert das Höchstgericht, dass die beschwerdeführende Partei im Interesse einer effizienten Betriebsführung und zur Vermeidung von Ertragseinbußen nicht selbst eine solche Kostendeckungsanalyse vorgelegt hatte. Die belangte Behörde ist jedenfalls nicht verhalten, die Kalkulation eines Betriebes zu erstellen, und es ist auch nicht Aufgabe der Abgabenbehörde, für den die Rückzahlung der Getränkesteuer begehrenden Unternehmer Kostendeckungsanalysen herzustellen (VwGH-Erkenntnis vom 21. 5. 2007, Zl. 2005/16/0247). Es erscheint daher nach Rechtsauffassung des Höchstgerichtes nicht unschlüssig, der Ermittlung des Anteils, welche die Getränkesteuer am Verlust der verfahrensgegenständlichen Betriebe der Beschwerdeführerin getragen hat, deren gesamte Produktpalette zugrunde zu legen und – sollte die Kostendeckung durch die anderen Produkte nicht erreicht werden können – bei der Erstattung der Getränkesteuer zur berücksichtigen.

2.6 Zentralkosten
Zur Kritik der Beschwerdeführerin, Zentralkosten wären bei der Kostenäquivalenz zur berücksichtigen gewesen, wendet das Höchstgericht ein, dass
- die Beschwerdeführerin im Vorstellungsverfahren dies nicht verlangt hatte und nunmehr im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof dem Neuerungsverbot unterliegt;
- eine Erhöhung der Gesamtkosten durch Einbeziehung allfälliger Zentralkosten wegen der damit verbundenen Verringerung des Anteils der Getränkesteuer an den Gesamtkosten nicht automatisch zu einer Erhöhung des Anteils der Getränkesteuer am Gesamtverlust führt.

2.7 Unternehmerlohn
Ein Unternehmerlohn wurde von der Abgabenbehörde entgegen der Kritik der Beschwerdeführerin nicht berücksichtigt, weil
- ein Unternehmerlohn bei der handelsrechtlichen Konstellation (die Beschwerdeführerin ist eine GmbH & Co KG mit einer GmbH als Komplementärin und zwei GmbH als Kommanditistinnen) nicht anzunehmen ist;
- die Kosten für Geschäftsführer ohnedies in den Personalkosten enthalten waren.

2.8 Unternehmensstrategien
Die Beschwerdeführerin hatte vor allem auch kritisiert, dass beispielsweise Bierprodukte sowohl vor als auch nach dem EuGH-Urteil vom 9. 3. 2000, Rs 437/97, mit gleichem Preis verkauft wurden und damit die völlige Unabhängigkeit der Preisgestaltung von der Getränkesteuer und somit das Fehlen der Überwälzung der Getränkesteuer auf die Konsumenten nachgewiesen wurde.
Bereits im Rahmen der wirtschaftlichen Analyse des Betriebes anlässlich der Kostenstellenbewertung konnte allerdings die Abgabenbehörde nachweisen, dass die Kosten allein nicht entscheidend für Umsätze bzw. Fehlbeträge waren, weil diese Verluste aus unrichtigen Umsatzerwartungen, aus der Konkurrenzsituation oder aus Randlagen der Betrieben resultierten; die Firmenphilosophie lag darin, zumindest einen Gewinn bei den einzelnen Produkten zu erwirtschaften, und es waren die gesamten wirtschaftlichen Erwartungen und Ergebnissen in keinem direkten Zusammenhang mit der Getränkesteuer zu sehen. Nach Meinung der Abgabenbehörde entwickelten Handelsketten eine Verkaufsstrategie dahingehend,
- mit kurzfristigen Lockangeboten bzw. besonderen Billigprodukten eine Frequenzsteigerung zu erreichen;
- um selbst bei Gewinnminderung bei Billigprodukten Absätze bei teuren Produkten oder Dauerrestbeständen zu erreichen;
- eine Umsatzsteigerung und damit einen Gewinn zu erzielen, wie dies gerade bei Handelsgesellschaften handelsüblich ist.
Dazu hatte der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 21. 5. 2007, Zl. 2005/16/ 0247, eindeutig klargestellt, dass aus den Preisreduktionen quasi als Werbemaßnahmen nach dem 9. 3. 2000 nicht zwingend auf eine Überwälzung geschlossen werden könne, jedoch in umgekehrter Weise aus der Beibehaltung der Preise nach dem 9. 3. 2000 nicht zwingend geschlossen werden könne, dass die Getränkesteuer nicht überwälzt, sondern getragen worden wäre; dies vor allem deshalb, weil nach der Lebenserfahrung Anbieter Kostenreduktionen nicht immer an ihre Konsumenten weitergegeben haben. Das Höchstgericht stellte jedenfalls eindeutig fest, dass sogenannte Aktionspreise in erster Linie von externen Umständen wie Preisvorgaben durch die Lieferanten bzw. vor allem durch die Konkurrenzbetriebe bestimmt wurden, sodass ihre Aussagekraft für die Frage der Überwälzung als äußerst gering einzuschätzen ist. Schließlich würde eine mangelnde Kostendeckung bei alkoholischen Getränken bei wirtschaftlich denkenden Unternehmen mit Gewinnorientierung im Wege einer Kostendeckung durch andere Produkte zu erreichen versucht (Anmerkung: Die Tendenz zu einer Schrägüberwälzung führte im Übrigen dazu, dass eine große österreichische Handelskette überhaupt keine Getränkesteuer-Rückzahlung beantragte).

3. Beweiswürdigung
Nach Durchführung der entsprechenden Ermittlungen und dem Erstellen der Ermittlungsergebnisse hatte die Abgabenbehörde diese im Rahmen der freien Beweiswürdigung zu bewerten. Der Europäische Gerichtshof selbst hat in seiner Rechtsprechung zum Bereicherungsverbot immer wieder zu möglichen Indizienbeweisen aufgerufen (siehe EuGH-Urteil vom 9. 2. 1999, Rs C-343/96). Im Rahmen dieser freien Beweiswürdigung, welche auch der Verwaltungsgerichtshof in seinen Erkenntnissen vom 24. 5. 2005, Zl. 2004/ 16/0199 und 2004/16/0232, angesprochen und akzeptiert hatte, hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung des Abgabenbeweisverfahrens nach freier Überzeugung entsprechend den allgemeinen Lebenserfahrungen und logischen Denkgesetzen sich eine Gewissheit zu verschaffen, ob die Steuerüberwälzung als erwiesen anzunehmen ist; dabei sind die aufgenommenen Indizienbeweise heranzuziehen und mit gebotener Sorgfalt auszuwerten, um damit die Voraussetzungen zu schaffen, dass das Höchstgericht die vorgenommene Beweiswürdigung als frei von wesentlichen Mängeln beurteilen kann (VwGH-Erkenntnis vom 27. 2. 1997, Zl. 95/16/0134).
In der Frage der Beweiswürdigung ist die Kontrollbefugnis des Verwaltungsgerichtshofes in der Richtung eingeschränkt, ob der maßgebende Sachverhalt ausreichend ermittelt wurde und ob die dabei angestellten Erwägungen schlüssig sind, weshalb es dem Verwaltungsgerichtshof verwehrt sei, die vorgenommene Beweiswürdigung darüber hinaus auf ihre Richtigkeit zu prüfen; schlüssig sind Erwägungen dann, wenn sie den Denkgesetzen, somit auch dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut, entsprechen (VwGH-Erkenntnis vom 21. 5. 2007, Zl. 2005/16/ 0247, mit dem Hinweis auf das Erkenntnis vom 14. 12. 1994, Zl. 93/16/0191). Dazu vertritt der Verwaltungsgerichtshof die Rechtsmeinung, dass die Abgabenbehörde im konkreten Beschwerdefall nach einer eingehenden betrieblichen Prüfung und Feststellung der konkreten betrieblichen Daten, insbesondere hinsichtlich der Preisauszeichnungen und Preisgestaltungen bzw. Kostenanalysen auf die überwiegende Überwälzung der Getränkesteuer auf die Abnehmer geschlossen hat und dies nicht als unschlüssig erachtet werden kann; wenn ein aliquoter Anteil der Verluste dieses Jahres rückerstattet worden ist, ist die Beschwerdeführerin dadurch in ihren Rechten nicht verletzt worden (VwGH-Erkenntnis vom 21. 5. 2007, Zl. 2005/16/0247).

4. Wirtschaftliche Nachteile
Bei der Frage der Rückzahlung einer Getränkesteuer hat die Abgabenbehörde zu prüfen, inwieweit die fiktive Abschaffung der Getränkesteuer und vollständige Weitergabe an die Letztverbraucher (Konsumenten) sich auf den Absatz ausgewirkt hatte; die Abgabenbehörde vertrat dazu die Rechtsauffassung, dass allfällige Nachteile aus der Überwälzung der Getränkesteuer von ihr nicht nachzuweisen sind. Der Verwaltungsgerichtshof vertrat nämlich in ständiger Rechtsprechung die Rechtsauffassung, dass der Steuerpflichtige einen wirtschaftlichen Nachteil und damit einen Schaden nachzuweisen hätte (VwGH-Erkenntnis vom 24. 2. 2005, Zl. 2004/16/0199). Nachdem der Beschwerdeführer wirtschaftliche Nachteile lediglich behauptet, jedoch nicht nachgewiesen hatte, hatte die Abgabenbehörde selbst diese Nachteile ihrerseits eingeschätzt, wobei sie insbesondere zu berücksichtigen hatte, dass
- die Getränkeabgabe bei dem gegenständlichen Handelsbetrieb im Zentralraum Linz weitab von den Grenzen zu Nachbarstaaten erfolgte, welche keine Getränkesteuer eingehoben hatten;
- selbst Steuersenkungen und Rohstoffpreissenkungen in der Vergangenheit nicht automatisch zu Preissenkungen geführt haben und die Vorteile daraus nicht an die Konsumenten weitergegeben wurden;
- die Frage der Preiselastizität als Maßstab der Reaktion der Konsumentennachfrage nach Preiserhöhungen zu bewerten ist und bei Handelsbetrieben von einer geringen Preiselastizität auszugehen war;
- aus der Einstufung des betreffenden Handelsbetriebes ebenfalls eine geringe Preiselastizität abzuleiten war;
- die Angebotspalette an alkoholischen Getränken im konkreten Handelsbetrieb mehr als 20 Sorten verschiedener Preisqualitätsklassen umfasste und eine hohe Differenzierung der Produkte darstellt, was gegen eine Preiselastizität spricht;
- die Betriebsstätten des Handelsbetriebes in einem Zentralraum mit starker Kaufkraft und regionalem Wohlstand mit Durchschnittseinkommen über dem österreichischen Durchschnitt sich befinden, weshalb die Nachfrage aus dieser Sichtweise praktisch als unelastisch beurteilt wurde;
- aus der touristischen Situation im Hinblick auf Kultur- und Sportstadt keine prozentuelle Erstattung der Getränkesteuer gewährt werden konnte;
- auch aus der Entfernung von den Grenzen und damit zum möglichen Wettbewerb zu ausländischen Betriebsstätten mit alkoholischen Produkten ohne Getränkesteuer keine Gewinnverluste abzuleiten waren.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Höchstgerichtes können lediglich allgemein aufgestellte Behauptungen über Konkurrenzsituation, Konsumentenverhalten und Substitutionsmöglichkeiten beim Verkauf von alkoholischen Getränken keinen Nachweis für das Vorliegen eines durch die Erhebung der Getränkesteuer verursachten Schadens darstellen, und es würde nach Auffassung der Abgabenbehörde geradezu einen Widerspruch darstellen, wenn eine volle Kostendeckung in Abrede gestellt würde, jedoch gleichzeitig aus der Preisminderung und damit angeblich nicht möglichen vollen Kostenüberwälzung ein Schaden in Höhe der Getränkesteuer behauptet würde. Die Gedankengänge der Steuerpflichtigen, die zu einer Überwälzung bzw. Nichtüberwälzung geführt haben, können nicht von der Behörde nachgewiesen werden, weil Unternehmer häufig aus betriebs- oder marktspezifischen, aber nicht getränkesteuerrelevanten Gründen von einer Steuerüberwälzung Abstand nehmen oder gar einen Gewinnverzicht im Wege von Aktionspreisnachlässen bzw. im Rahmen der Rohaufschlagsfestlegung in Kauf nehmen; ein derartiger Gewinnverzicht aus Konkurrenzgründen ist aber nicht getränkesteuerkausal und wird auch nach Abschaffung der Getränkesteuer weiter praktiziert.
Die Abgabenbehörde vertrat vor allem die Rechtsmeinung, dass im Handel die Lieferkomponente überwiegt, wobei die Vermarktung eines Getränkeprodukts nur mit minimalen Dienstleistungen in Großhandelsbetrieben verbunden ist; trotz eines gewissen Personalaufwandes handelt es sich bei den modernen Handelsbetrieben großteils um Selbstbedienungsbetriebe, sodass die Dienstleistungskomponente als Kostenfaktor gegenüber den Gastronomiebetrieben eine geringe Rolle spielt. Aus diesen Fakten profitiert der Handel in zweierlei Form, weil Konsumenten ihren Konsum im Handelsbereich ausweiten und der Handel bei Preiserhöhungen seinerseits einen Nachfragerückgang im Hinblick auf die noch höheren Gastronomiepreise nicht zu befürchten hat; verstärkt wird dieser Effekt durch die entgeltsbezogene und die nicht mengenmäßige Getränkebesteuerung (Univ.-Prof. Dr. Beiser „Die Überwälzung der Getränkestuer im Handel“, SWK Heft 15).
Der Verwaltungsgerichtshof akzeptierte in seiner Entscheidung vom 21. 5. 2007, Zl. 2005/16/0247, diese Argumentation der Abgabenbehörde und bekräftigte dies vor allem damit, dass es der Beschwerdeführerin oblegen gewesen wäre, den Eintritt eines Schadens nachzuweisen; dabei wären von ihm konkret die Tatsachen darzulegen gewesen, aus denen, bezogen auf den konkreten Betrieb, auf einen durch die Erhebung der Getränkesteuer verursachten Schaden mit einem bestimmten konkreten Ausmaß geschlossen hätte werden können.
Zusammenfassend stellte das Höchstgericht fest, dass die Abgabenbehörde die Überwälzung der Getränkesteuer anhand der betrieblichen Umstände sowie auf der Grundlage von (makroökonomischen) Erfahrungswerten angenommen hat und die Feststellungen und Erwägungen der Abgabenbehörden schlüssig und nachvollziehbar waren.