Österreichischer Städtebund

Eine als Landesmusikschule geführte Bildungseinrichtung wurde rechtlich durch Akkreditierung in eine Privatuniversität umgewandelt. Nachdem Universitäten grundsätzlich kommunalsteuerfreie, hoheitliche Bildungseinrichtungen des Bundes darstellen, stellte sich die Rechtsfrage, inwieweit außeruniversitäre Bildungseinrichtungen, wie etwa Privatuniversitäten und in weiterer Folge auch Fachhochschulen, kommunalsteuerpflichtig wären. Nunmehr hatte der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnisvom 4. März 2009, Zl. 2006/15/0071, die Kommunalsteuerpflicht derartiger Privatuniversitäten grundsätzlich anerkannt.

 

1. Sachverhalt
1.1 Brucknerkonservatorium
Das Land Oberösterreich hatte als (ehemaliger) Rechtsträger des Brucknerkonservatoriums diese Bildungseinrichtung als Musikschule nach dem Musikschulgesetz betrieben. Körperschaften des öffentlichen Rechts und damit auch Gebietskörperschaften sind nach den Bestimmungen des Kommunalsteuerrechts grundsätzlich nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art gewerblich und beruflich tätig. Aufgrund einer eingehenden Prüfung der Sach- und Rechtslage wurde das Bruck¬nerkonservatorium rechtlich als Einrichtung und damit Betrieb gewerblicher Art des Landes Oberösterreich eingestuft und mangels Vorliegens entsprechender Befreiungstatbestände dem Land Oberösterreich Kommunalsteuer vorgeschrieben. Obwohl die Aufsichtsbehörde die Vorschreibung der Stadt bzw. des Stadtsenates bestätigt und die Vorstellung als unbegründet abgewiesen hatte, brachte das Land Oberösterreich gegen diesen Bescheid der Oö. Landesregierung Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof ein und begründete dies unter anderem auch damit, dass das Brucknerkonservatorium für die musikalische Ausbildung von größter Bedeutung sei und regelmäßig der Ausbildung der Lehrer an den Landesmusikschulen diene. Mit VwGH-Erkenntnis vom 21. Juli 1998, Zl. 97/14/0082, wurde die Beschwerde des Landeshauptmannes gegen die Vorstellungsentscheidung der Oö. Landesregierung vom Verwaltungsgerichtshof als unbegründet abgewiesen und unter anderem damit begründet, dass für die Annahme eines Hoheitsbetriebes wesentlich relevant sei, dass die Tätigkeit überwiegend öffentlicher Gewalt diene und daher der Betrieb einer Privatschule (Musikschule) nicht die Voraussetzungen für die Annahme eines Hoheitsbetriebes erfülle.

1.2 Anton-Bruckner-Privatuniversität
Obwohl das Land Oberösterreich in der Folge aufgrund der höchstgerichtlichen Entscheidung für den Betrieb des Brucknerkonservatoriums Kommunalsteuer erklärt und auch entrichtet hatte, vertrat das Land in der Folge die Rechtsmeinung, dass das Brucknerkonservatorium nach Akkreditierung zur Privatuniversität rechtlich in eine Körperschaft des öffentlichen Rechts umgewandelt wurde und der Neubetrieb spätestens nach Akkreditierung als Hoheitsbetrieb zu qualifizieren wäre. In der Folge hatte die Stadt Linz die Kommunalsteuer bescheidmäßig festgesetzt, wobei nunmehr jedoch die Aufsichtsbehörde – im Gegensatz zu ihrer bisherigen Entscheidung betreffend das Brucknerkonservatorium – die Kommunalsteuervorschreibung als rechtswidrig erkannt, den Stadtsenatbescheid aufgehoben und die Angelegenheit zur neuerlichen Entscheidung an die Stadt verwiesen hatte. Begründet wurde diese aufsichtsbehördliche Entscheidung im Wesentlichen damit, dass
• Zweck des Brucknerkonservatoriums neben der Förderung des Nachwuchses und der Mitgestaltung des Kulturlebens auch der Betrieb einer Privatuniversität sei und damit die auch den staatlichen Universitäten leitenden Grundsätze verinhaltlicht würden,
• die betreffenden Studien an der Privatuniversität mit einem Fachstudium nach dem Universitätsstudiengesetz und die Tätigkeit der Anton-Bruckner-Privatuniversität keinesfalls mit einer rangmäßig aufgewerteten Musikschule, sondern mit jener einer Kunstuniversität vergleichbar sei.

2. Rechtslage
2.1 Steuerbefreiung; Argumente
Abgesehen von der Auffassung der Aufsichtsbehörde, wonach
• es für das Vorliegen eines Hoheitsbetriebes auf den Inhalt der Tätigkeit der Einrichtung der Anton-Bruckner-Privatuniversität ankomme,
• die Anton-Bruckner-Privatuniversität rechtlich nicht einer rangmäßig aufgewerteten Musikschule gleichgesetzt werden könne,
• auch nach einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise die im Rahmen der Gestaltungsfreiheit gewählten Wege steuerrechtlich nicht umgedeutet werden könnten, brachte die rechtsfreundliche Vertretung der Anton-Bruckner-Privatuniversität im Beschwerdeverfahren vor dem Höchstgericht noch weitere Argumente für eine angebliche Steuerbefreiung vor, wie etwa
• den Hinweis auf die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes vom 7. Juni 2001, Zl. 98/15/0172, zur Donau-Universität Krems, wonach Aufgaben, wie der Lehr- und Forschungsbetrieb an universitären Einrichtungen des Bundes oder von diesem für diese Zwecke errichteten Körperschaften, dem öffentlich rechtlichen Wirkungsbereich zuzurechnen sind,
• der Betrieb der Anton-Bruckner-Privatuniversität durch die Gesetzgebung ausdrücklich einer Körperschaft öffentlichen Rechts zugewiesen sei,
• die Ausgliederung hoheitlicher Aufgaben an einen privaten Rechtsträger zu einem Hineinwachsen in die Frage der Steuerpflicht führe,
• die Kompetenzverteilung im Zusammenhang mit der Frage des Vorliegens öffentlicher Gewalt irrelevant wäre,
• die Ausgliederung von Universitäten nach dem Universitätsgesetz den hoheitlichen Charakter bewahre.

2.2 Kommunalsteuerpflicht
2.2.1 Hoheitsgewalt
Die Stadt Linz vertrat die Rechtsauffassung, dass die rechtliche und studienmäßige Aufwertung des Brucknerkonservatoriums zu einer Privatuniversität nicht von einer bisher privatwirtschaftlichen Tätigkeit zu einer nunmehr hoheitlichen Tätigkeit führen könne. Das Brucknerkonservatorium wurde gemäß § 1 des Landesgesetzes über die Rechtsstellung des Brucknerkonservatoriums zum Betrieb einer Privatuniversität als eine juristische Person des öffentlichen Rechts eingerichtet und ist daher berechtigt, die im Akkreditierungsbescheid festgelegte Bezeichnung als „Anton-Bruckner-Privatuniversität“ zu führen. Ausübung öffentlicher Gewalt erfordert aber neben dem Merkmal des Annahmezwanges vor allem das Setzen von Hoheitsakten zum Erreichen des Zieles. Dies ist der Fall, wenn die Tätigkeit der Körperschaft öffentlichen Rechts ihr als Träger der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten ist, das heißt, wenn diese Aufgabe lediglich durch eine Körperschaft öffentlichen Rechts erfüllt werden könne.
Abgesehen davon, dass nicht nur eine juristische Person öffentlichen Rechts, sondern auch privaten Rechts eine Privatuniversität betreiben kann und daher der Betrieb der Anton-Bruckner-Privatuniversität keinesfalls ausschließlich einer Körperschaft öffentlichen Rechts zugewiesen werden muss, kommt der Kompetenzverteilung bei der Beurteilung des Vorliegens von Hoheitsgewalt sehr wohl größte Bedeutung zu, wie die ständige Rechtsprechung des Höchstgerichtes gezeigt hatte; abgesehen davon kann keine Rede davon sein, dass der hoheitliche Charakter gewahrt würde, weil im konkreten Beschwerdefall nicht die Ausgliederung einer öffentlichen Universität mit Hoheitsgewalt, sondern einer privaten Musikschule und damit einer ursprünglich dezidiert festgestellten privatwirtschaftlichen Bildungseinrichtung erfolgte.
Gesetzlich anerkannte Kirchen und Religionsgesellschaften, wie etwa die katholische Kirche, haben gemäß Art. 15 StGG das Recht der gemeinsamen öffentlichen Religionsausübung; katholisch-theologische Universitäten genießen die Rechtspersönlichkeit einer Körperschaft öffentlichen Rechts. Nach den einschlägigen Erlässen des Bundesministeriums für Finanzen über Einrichtungen der katholischen Kirche, Orden und Kongregationen sowie der Diözesan-Caritas fällt die Seelsorge und auch die Heranbildung von Priestern unter die Ausübung der öffentlichen Gewalt (Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 2. Juli 1973, Z 254.183-10a/74, AÖFV 221/1975); die von der katholischen Kirche, den Orden und Kongregationen geführten Schulen mit Öffentlichkeitsrecht werden in Ausübung öffentlicher Gewalt betrieben. Diese Rechtsausführungen gründen sich auf Art. VI § 3 und § 4 Abs. 2 des Konkordats 1933, kund¬gemacht im BGBl. II Nr. 2/1934, i. V. m. Art. II des Konkordats, wonach die katholische Kirche in Österreich öffentlich-rechtliche Stellung genießt. Hinsichtlich der Ausnahmen von der Besteuerung wird auf die im Art. VI § 3 und § 4 Abs. 2 näher bezeichneten Schulen sowie auf Art. XIII § 4 des Konkordats verwiesen, die auch bei der Kommunalsteuer zu beachten sind. Der Betrieb einer katholisch-theologischen Privatuniversität ist im Hinblick auf Art. V § 1 des Konkordats als hoheitliche Tätigkeit zu qualifizieren.

2.2.2 Schulbetrieb
Nicht jede Unterrichts- und Forschungstätigkeit im Schulwesen kann einer Hoheitsgewalt und einer hoheitlichen Tätigkeit gleichgesetzt werden.
So hat der Verwaltungsgerichtshof mit Er¬kenntnis vom 20. September 1995, Zl. 95/13/0127, im Zusammenhang mit der Beurteilung einer gleich einer staatlich geführten Schule eines privaten Vereins erkannt, dass etwa das einer Privatschule übertragene Recht, mit der Beweiskraft öffentlicher Urkunden ausgestattete Zeugnisse über den Erfolg des Schulbesuches auszustellen, nicht die Eigenschaft des gesetzlichen Schulerhalters begründe, Staatsaufgaben zu erfüllen und damit Hoheitsgewalt auszuüben.
Weiters wurde mit Erkenntnis vom 21. Juli 1998, Zl. 97/14/0082, klargestellt, dass dem Land Oö. der Betrieb einer Musikschule trotz des Oö. Musikschulgesetzes weder durch die Rechtsordnung zugewiesen wurde noch zu seinem allgemeinen Aufgabenkreis gehöre und daher kein Hoheitsbetrieb wäre.
Mit VwGH-Erkenntnis vom 7. Juni 2001, Zl. 98/15/0172, im Zusammenhang mit der Donau-Universität Krems wurde aber geklärt, dass der wissenschaftliche Lehr- und Forschungsbetrieb an universitären Einrichtungen des Bundes oder vom Bund für diese Zwecke errichteten Körperschaften des öffentlichen Rechts eine hoheitliche Tätigkeit wäre.
Der österreichische Universitätsbereich umfasst
• die Universitäten nach dem Universitätsorganisationsgesetz 1993,
• die Universitäten nach dem Kunstuniversitätsorganisationsgesetz 1993,
• damit die Universitäten nach dem Universitätsgesetz 2002,
• das Universitätszentrum für Weiterbildung mit der Bezeichnung Donau-Universität Krems nach dem Donau-Universität-Krems-Gesetz.

2.2.3 Außeruniversitäre Bildungseinrichtungen
Neben diesen universitären Bildungseinrichtungen wurden nach diversen Sonderrechtsnormen (Universitäts-Akkreditierungsgesetz und Fachhochschul-Studiengesetz) nichtuniversitäre Bildungseinrichtungen geschaffen, wie etwa die Fachhochschul-Studiengänge und auch Privatuniversitäten, um eine bestimmte schulische Tätigkeit rangmäßig aufzuwerten. Außeruniversitäre Einrichtungen sollen den Gesetzesmaterialien nach jedoch nicht gleich den universitären staatlichen Schulen des gesetzlichen Schulerhalters entsprechend dem Verfassungsrecht institutionalisiert werden.
Gerade durch das Landesgesetz über den Rechtsstatus des Brucknerkonservatoriums zum Betrieb einer Privatuniversität sollte die Wertigkeit der Studienabschlüsse und damit der Absolventen gehoben und die Verleihung gewisser akademischer Abschlüsse möglich werden. Im Ausschussbericht zu diesem Landesgesetz wurde expressis verbis angesprochen, dass von einer möglichen privatrechtlichen Rechtsform, etwa juristischen Person privaten Rechts, wie Verein oder Kapitalgesellschaft, Abstand genommen und die Rechtsform einer juristischen Person des öffentlichen Rechts gewählt wurde. Durch diese Aufwertung einer Musikschule als Privatuniversität wurde jedoch keine eigentümliche und einer juristischen Person als Rechtsträger vorbehaltene hoheitliche Tätigkeit begründet, weil ausschließlich die staatlichen Universitäten nach den Rechtsnormen des Universitätsgesetzes sowie die von katholischen Orden und Kongregationen geführten Schulen aufgrund der Bestimmungen des Konkordats in Ausübung öffentlicher Gewalt und damit der Hoheitsverwaltung tätig werden.
Aufgrund entsprechender rechtlicher Überlegungen kann auch Fachhochschulen beim Betrieb von Fachhochschul-Studiengängen nicht der Rechtscharakter von Hoheitsbetrieben zukommen, weil auch nach dem Fachhochschul-Studiengesetz nicht nur juristische Personen des öffentlichen Rechts, sondern vor allem auch juristische Personen des privaten Rechts, und damit auch Vereine und Kapitalgesellschaften, Errichter und Betreiber von Fachhochschul-Studiengängen sein können. Auch damit ist der Betrieb von Fachhochschul-Studiengängen nicht dem Betrieb einer Schule durch den verfassungsgesetzlich vorgesehenen, gesetzlichen Schulerhalter gleichzustellen und es erfolgt bloß die Gewährleistung einer Ausbildung auf Hochschulniveau durch die aufgrund der Akkreditierung gegründeten Fachhochschul-Studiengänge.

2.2.4 Wirtschaftliche Betrachtungsweise
Selbst eine wirtschaftliche Betrachtungsweise rechtfertigt keine steuerrechtliche Umdeutung eines wirtschaftlich eingeschlagenen zivilrechtlichen Wegs, doch ist ein abgabenrechtlicher bedeutsamer Vorgang seinem materiellrechtlichen Gehalt und nicht der formalrechtlichen Gestaltung nach zu beurteilen, wobei die kontinuierliche Fortführung und aufgrund der Akkreditierung notwendige Erweiterung des bisherigen Studiumsprogramms zumeist mit denselben Professoren, in denselben Räumlichkeiten, unter Berücksichtigung des bisherigen, wenn auch erweiterten Angebots der Vorlesungen eine gleiche steuerliche Behandlung außeruniversitärer Bildungseinrichtungen mit den staatlichen Bundesuniversitäten jedoch nicht rechtfertigen kann. Im Falle der Anton-Bruckner-Privatuniversität erfüllt keinesfalls eine Körperschaft öffentlichen Rechts, wie etwa Gebietskörperschaft als Träger der ihr eigentümlichen und vorbehaltenen Gewalt die ihr gesetzlich verpflichtend zugewiesenen Aufgaben im Sinne eines gesetzlichen Schulerhalters nach den Rechtsnormen des Bundesverfassungsgesetzes, sondern es hat das Land eine Ausgliederung der Musikschule von sich aus vorgenommen, um eine Aufwertung dieser Musikschule im Rahmen der vom Universitäts-Akkreditierungsgesetz vorgegebenen gesetzlichen Möglichkeiten zu schaffen.

2.3 Höchstgerichtliche Entscheidung
Der Verwaltungsgerichtshof hat mit Erkenntnis vom 4. März 2009, Zl. 2006/ 15/0071, der Beschwerde der Stadt Linz Folge gegeben und seine Entscheidung im Wesentlichen damit begründet, dass gemäß § 3 KommStG Körperschaften des öffentlichen Rechts nur ihm Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art gewerblich oder beruflich tätig sind und dabei auf § 2 des Körperschaftssteuergesetzes 1988 verwiesen. Nach § 2 Abs. 5 KStG 1988 liegt eine privatwirtschaftliche Tätigkeit nicht vor, wenn die Tätigkeit überwiegend der öffentlichen Gewalt dient (Hoheitsbetrieb). Allerdings ist der Annahmezwang nicht das einzige Merkmal hoheitlicher Tätigkeit, worunter Agenden verstanden werden, durch die eine Körperschaft öffentlichen Rechts Aufgaben erfüllt, die ihr in ihrer Eigenschaft als Träger der öffentlichen Gewalt durch die Rechtsordnung übertragen wurden oder die sich aus dem allgemeinen Aufgabenbereich ergeben; nicht dazu gehören Tätigkeiten, die sie unter den gleichen Bedingungen ausüben wie private Wirtschaftstreibende.
Der wissenschaftliche Lehr- und Forschungsbetrieb an universitären Einrichtungen des Bundes oder von diesem gerade für diese Zwecke errichteten Körperschaften des öffentlichen Rechts ist zweifelsohne hoheitliche Tätigkeit, während durch das Universitäts-Akkreditierungsgesetz neben den staatlichen hoheitlichen Universitäten privatwirtschaftliche, von juristischen Personen des Privatrechts oder öffentlichen Rechts errichtete sogenannte Privatuniversitäten eingerichtet werden können. Dieser privatwirtschaftliche Charakter der nach dem Universitäts-Akkreditierungsgesetz eingerichteten Bildungseinrichtungen erfährt keine Änderung, wenn der Betreiber als eine durch Landesgesetz errichtete Körperschaft öffentlichen Rechts auftritt; das Lehr- und Studienangebot bewirkt jedenfalls kein hoheitliches Handeln, sondern gewisse Qualitätskriterien. Die Anton-Bruckner-Privatuniversität tritt als Träger von Privatrechten auf und steht mit ihrer Tätigkeit in Konkurrenz zu anderen Privatrechtsträgern. Zusammenfassend gelangte das Höchstgericht zum Ergebnis, dass der Betrieb einer Privatuniversität im Sinne des Universitäts-Akkreditierungsgesetzes grundsätzlich dem Bereich der Privatwirtschaftsverwaltung zuzuordnen ist.

Resümee
Privatuniversitäten stellen nach der jüngs¬ten Rechtsmeinung des Verwaltungsgerichtshofes keine hoheitlichen Bildungseinrichtungen des gesetzlichen Schulhalters, sondern privatwirtschaftliche Bildungseinrichtungen auf der Rechtsgrundlage des Universitäts-Akkreditierungsgesetzes dar.
Eine analoge Rechtsauffassung wird man auch den Fachhochschul–Studiengängen nach dem Fachhochschul-Studiengesetz beizumessen haben, weil auch hier eine Bildungseinrichtung geschaffen wurde, welche nicht dem Schulbetrieb des gesetzlichen Schulerhalters etwa nach dem Bundesverfassungsrecht gleichgestellt werden kann.
Bereits in der ständigen Rechtsprechung der Höchstgerichte wurde grundsätzlich zwischen öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Schuleinrichtungen unterschieden, wobei ausschließlich den öffentlich-rechtlichen Bildungseinrichtungen der gesetzlichen Schulerhalter und damit auch den öffentlich-rechtlichen Bildungseinrichtungen der katholischen Kirche Hoheitsgewalt und damit folgend eine steuerrechtliche Besserstellung eingeräumt worden war. Diese steuerliche Begünstigung kann unter anderem damit begründet werden, dass diese öffentlich-rechtlichen Schuleinrichtungen entweder vom gesetzlichen Schulerhalter oder von einer Rechtsinstitution, welcher von Gesetzes wegen Hoheitsgewalt eingeräumt ist, betrieben werden, und einerseits eine Betriebspflicht, unabhängig von allfälligem wirtschaftlichen Erfolg durch Einnahmenerzielung und andererseits ein Annahmezwang der Schüler besteht, welche eine bestimmte Schulausbildung ausschließlich nur bei diesen Bildungseinrichtungen des gesetzlichen Schulerhalters oder eben einer katholischen Schul- und Bildungseinrichtung erlangen können, wie etwa Universitäten und katholische theologische Universitäten bzw. bestimmte Schuleinrichtungen sogar besuchen müssen, wie etwa bei den Pflichtschulen und somit auch den Berufsschulen. Der gesetzliche Schulerhalter ist mit völlig anderen Aufgaben, wie etwa Pflichtbetrieb, Annahmezwang der Schüler etc. und mit einer anderen Finanzierung konfrontiert als private Schulbetreiber, weshalb die daraus resultierende steuerliche Differenzierung eine sachlich gerechtfertigte darstellt.
Der Gesetzgeber hat im Rahmen des Universitätsgesetzes und auch im Rahmen eines eigenen Bundesgesetzes, betreffend die Donau-Universität Krems, den damit staatlich determinierten Universitäten gewisse Aufgaben der Betriebspflicht und der Bildung und Forschung für die Studenten sowie ein bestimmtes Finanzierungssystem auferlegt, womit ihnen eindeutig Hoheitsgewalt zukommt. Im Gegensatz dazu stehen die sicherlich auch hochwertigen Bildungseinrichtungen der Privatuniversitäten nach dem Privatuniversität-Akkreditierungsgesetz und der Fachhochschulen nach dem Fachhochschul-Studiengesetz, welche nach den Gesetzesmaterialien als nichtuniversitäre Bildungseinrichtungen zu werten sind und keinesfalls den staatlichen Universitäten gleichgestellt werden können. Diese Bildungseinrichtungen sind eindeutig gesetzlich vorgesehen, um eine Ergänzung zu den staatlichen Universitäten darzustellen, jedoch nicht, diesen gleichgestellt zu werden. Dies zeigt sich schon allein daraus, dass lediglich die staatlichen Universitäten vom gesetzlichen Schulerhalter, jedoch Privatuniversitäten und Fachhochschul-Studiengänge nicht nur von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, sondern eben auch von juristischen Personen des Privatrechts, wie etwa Vereinen oder Kapitalgesellschaften, betrieben werden können. Privatuniversitäten und auch Fachhochschul-Studiengänge können daher durch ihren jeweiligen Rechtsträger bestimmte Aufgaben erfüllen, unabhängig davon, ob die Rechtsträger juristische Personen des öffentlichen Rechts oder juristische Personen des privaten Rechts, wie private Wirtschaftstreibende, Vereine und vor allem Kapitalgesellschaften sind. Privatuniversitäten, beispielsweise der katholischen Kirche, sind jedoch primär aus obangeführten Rechtsausführungen nicht den sonstigen Privatuniversitäten juristischer Personen öffentlichen oder privaten Rechts gleichzustellen.
Bereits im ersten Beschwerdeverfahren hatte das Höchstgericht festgestellt, dass es sich beim Brucknerkonservatorium im Hinblick auf die typischen Charakteristika einer wirtschaftlichen Selbständigkeit, privatwirtschaftlichen Tätigkeit und Einnahmenerzielung um einen Betrieb gewerblicher Art handelt; durch die juristische Aufwertung als Privatuniversität hat sie diese Merkmale nicht verloren. Betriebe gewerblicher Art können jedoch nicht nur typische Gewerbebetriebe, sondern sehr wohl auch Bildungs- und Sozialeinrichtungen sein, weil auch letztere unternehmerisch betrieben werden können. Gerade bei Schuleinrichtungen gelangte die Rechtsprechung immer zur Rechtsauffassung, dass private Schuleinrichtungen, egal ob es sich um eine private Schuleinrichtung eines Vereins oder um das Bruck¬nerkonservatorium handelt, privatwirtschaftlich und nicht hoheitlich tätig würden.
Öffentlich-rechtliche Einrichtungen waren jedoch immer schon steuerrechtlich begünstigt, wie dies etwa auch nach dem Körperschaftsteuergesetz der Fall ist, wo Hoheitsbetriebe und Privatunternehmen bzw. diverse Versorgungsbetriebe eine unterschiedliche steuerliche Behandlung erfahren. So sind Versorgungsbetriebe einer Körperschaft öffentlichen Rechts, wie etwa Elektrizitäts-, Gas- und Fernwärme- oder öffentliche Verkehrsbetriebe als Betriebe gewerblicher Art unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wäh¬rend etwa Wasserwerke zur Trinkwasserversorgung sowie Anstalten zur Müllbeseitigung und zur Abfuhr von Spülwässern und Abfällen gemäß § 2 Abs. 5 KStG nicht der Körperschaftsteuer unterliegen. Nach § 3 Abs. 3 KommStG gelten jedoch Wasserwerke, Anstalten zur Müllbeseitigung und zur Abfuhr von Spülwässern und Abfällen, selbst wenn sie von Körperschaften des öffentlichen Rechts geführt werden, stets als Betriebe gewerblicher Art und sind daher kommunalsteuerpflichtig; Analoges gilt gemäß § 2 Abs. 3 UStG für das Umsatzsteuerrecht. Dies zeigt, dass der Gesetzgeber bewusst bestimmte, nach dem Körperschaftsteuerrecht als steuerfreie Hoheitsbetriebe eingestufte Einrichtungen, z. B. einer Gemeinde, nach dem Kommunalsteuerrecht als steuerpflichtige Unternehmen gesetzlich determiniert hat.
Es ist daher durchaus nachvollziehbar, wenn auch im Schulbereich die Unterscheidung zwischen Bildungseinrichtungen des gesetzlichen Schulerhalters bzw. sonstiger (z. B. katholischer) hoheitlicher Bildungseinrichtungen und anderen Bildungseinrichtungen, wie etwa Privatuniversitäten, Fachhochschul-Studiengänge oder Privatschulen (Waldorfschule), getroffen wird; daraus ergeben sich aber auch unterschiedliche kommunalsteuerrechtliche Rechtsfolgen.